無形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則差異

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【摘要】隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮的作用日益突出。無形資產(chǎn)的核算方法對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性也將產(chǎn)生重要的影響。文章就無形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量方面存在的差異進(jìn)行比較，指出新準(zhǔn)則改進(jìn)的可取之處和尚需完善的地方。

【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)無形資產(chǎn)；研發(fā)費(fèi)用；資本化；攤銷

2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》在內(nèi)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》相比較而言，新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面都有較大的突破。

一、無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則存在的不足之處

（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全

原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。

從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。

（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?？梢钥闯?，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會(huì)增加開發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷價(jià)值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營利潤。（2）同樣功用的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對外購買，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）無形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長

處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)?。對于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開來障礙。

（四）無形資產(chǎn)的減值

原準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。

（五）無形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有充分披露

在資產(chǎn)負(fù)債表上，無形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的詳細(xì)說明，更沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息，影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。

二、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化

（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚

新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。

修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。

（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理

新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。

這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢在報(bào)表上反映出來。

（三）對無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進(jìn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。

新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。

（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對于無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念

本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本按購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷，記入當(dāng)期損益。

（六）增加了無形資產(chǎn)的披露要求

新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。

三、新準(zhǔn)則尚需完善之處

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問題。

1．新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。

2．雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導(dǎo)致對研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)。

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