會計方法

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提要本文從會計研究方法及其體系出發(fā)，對已有的會計研究方法體系進(jìn)行研究的基礎(chǔ)進(jìn)行了改進(jìn)，并對某些研究方法和方法選擇等問題提出了自己的看法，旨在為我國開展會計研究提供一些有益的啟示。

隨著會計的日益復(fù)雜化、多變性，對會計研究方法的要求也越來越科學(xué)化、定量化，這就要求會計要有科學(xué)的方法論來指導(dǎo)，要有科學(xué)工具來支持。從其發(fā)展來看，會計研究方法的創(chuàng)新是會計研究的有重大進(jìn)展的前提條件；從研究工作本身來看，會計研究方法的確定是會計研究的第一步；從會計體系的構(gòu)成來看，會計研究方法是會計基本理論的重要組成部分，無疑是作為一種最高層次的理論?？梢?，對會計研究方法的研究具有極為重要的意義。

一、會計研究方法及其體系

會計研究方法是指會計人員在長期會計實踐活動中總結(jié)出來的探討會計工作規(guī)律和會計歷史發(fā)展規(guī)律的手段、方式、程序和措施等總稱，它是用來指導(dǎo)和認(rèn)識會計的本質(zhì)和內(nèi)在規(guī)律的思維方法，具有科學(xué)性、主觀性、操作性、發(fā)展性和交融性等特征。

會計研究方法體系則是對研究會計發(fā)展規(guī)律和會計工作規(guī)律的諸多會計研究方法進(jìn)行哲學(xué)概括而形成的相互聯(lián)系、相互制約的有機體系。它具有一般方法體系所具有的的整體性、層次性和開放性等特征。

二、會計研究方法的歷史演進(jìn)

就其發(fā)展而言，西方的會計理論比我國要更加成熟和完善。因此，筆者簡要分析西方會計研究方法的演進(jìn)。

（一）西方會計研究方法歷史演進(jìn)過程。一般認(rèn)為，西方真正意義上的會計理論研究始于上世紀(jì)初，其標(biāo)志是斯普拉格的《賬戶原理》和佩頓的《會計理論》的出版。從那時起到二十世紀(jì)七十年代，描述會計研究方法（又稱“歸納法”）首先占據(jù)了主導(dǎo)地位，其基本思路是從具體到一般，歸納法從現(xiàn)有的實務(wù)或慣例出發(fā)，自覺不自覺地對實務(wù)產(chǎn)生了較高程度的認(rèn)同，所提出的改進(jìn)意見也只是對實務(wù)的局部改良。而且過分地遵從已有的實務(wù)或慣例，也使得歸納法最終難以形成內(nèi)在一致的理論框架。因此，描述性會計方法主要是為解釋會計制度服務(wù)的，難以得到突破性的發(fā)展。后又有規(guī)范會計研究方法（亦稱“演繹法”）占據(jù)了主導(dǎo)地位，但其方法有一個致命的缺陷：雖然經(jīng)過演繹推理得到的理論具有很強的邏輯性，可如果研究者依據(jù)的假設(shè)或者前提是錯誤的，那么其結(jié)論也必將是錯誤的。因此，規(guī)范性會計研究方法有時難以令人信服，也就不能取得滿意的發(fā)展。可見，兩種方法都存在著利弊，研究人員一般情況下會結(jié)合使用，而且其不可避免的缺陷也為新的研究方法的誕生提供了可能性。

二十世紀(jì)七十年代末、八十年代初，實證會計方法開始興起并逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位。這一時期會計學(xué)家們不再滿足于使用定性的歸納或演繹論證，而借助于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和數(shù)學(xué)分析方法，對會計現(xiàn)象進(jìn)行解釋和預(yù)測。由于實證方法與歸納法的推理方向大體一致，所以可以認(rèn)為是歸納法進(jìn)一步量化后的變種。這種方法以大量的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，強調(diào)研究過程、研究結(jié)果的精確計量、表述和可驗證性。但這種方法過于重視結(jié)論的驗證，即只解釋和預(yù)測所研究的對象是什么，以及為什么如此，并不進(jìn)一步推導(dǎo)應(yīng)當(dāng)如何，這就很難促進(jìn)會計理論產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的突破與進(jìn)步，也弱化了會計理論的前瞻性。所以，實證方法在一度獨領(lǐng)風(fēng)騷后，又重新與規(guī)范方法進(jìn)行結(jié)合。

（二）西方會計研究方法歷史演進(jìn)的啟示。一方面，西方的以歸納法和演繹法為主的傳統(tǒng)的描述會計研究方法和規(guī)范會計研究方法曾經(jīng)在會計理論研究上發(fā)揮著不可或缺的作用。運用這些方法的經(jīng)典著作在世界會計理論寶庫中占重要地位。例如：佩頓所著的《會計理論》、坎寧所著的《會計中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》等。至今美國會計學(xué)會的雜志上仍有許多文章運用此方法研究，這也說明了描述和規(guī)范研究方法并未退出歷史舞臺。另一方面，實證研究方法的出現(xiàn)同社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)。西方實證會計研究就產(chǎn)生于會計環(huán)境大變化的六七十年代，當(dāng)時實證主義哲學(xué)思想的發(fā)展已較為成熟，資本市場發(fā)展很快，投資者對會計信息越來越關(guān)注。資本市場的建立和發(fā)展為實證研究方法的運用提供了外在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，計算機等現(xiàn)代信息處理技術(shù)的運用和普及為實證會計研究提供了技術(shù)支持。而且美國有名的經(jīng)濟(jì)刊物常以是否運用數(shù)學(xué)來描述、解釋和預(yù)測經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為刊用與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。這就需要會計人員運用更多的數(shù)理統(tǒng)計知識，拓寬會計的研究范圍，在會計研究中就較多地運用數(shù)學(xué)模型，因此實證會計得以在西方迅速發(fā)展。

三、我國會計研究方法體系的構(gòu)建

二十世紀(jì)八十年代以來，伴隨著我國改革開放和市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，尤其是會計準(zhǔn)則和會計制度的出臺、資本市場的建立和不斷完善、大量新的會計實務(wù)的出現(xiàn)等，改變了我國的會計環(huán)境，許多新的研究方法、特別是實證方法引進(jìn)和運用到我國的會計研究領(lǐng)域，使我國會計學(xué)術(shù)界也開始關(guān)注并研究會計研究方法問題，提出建立一套以馬克思主義哲學(xué)為指導(dǎo)的，具有中國特色的會計研究方法體系。其中以吳水澎教授的論述較有代表性，他的觀點基本上概括和總結(jié)了我們當(dāng)前會計研究中所運用的研究方法，且具有很好的開放性和一定的層次性。另外，也有一些學(xué)者從其它角度進(jìn)行分類，如從思維方法角度分類等等。

在研究了上述會計研究方法及其體系的特點、演進(jìn)過程和借鑒著名會計學(xué)者的觀點基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為我國會計研究方法體系可分為四個層次：方法論（哲學(xué)層次）、系統(tǒng)論、一般方法、具體方法。上述方法體系主要是根據(jù)人類主觀思維的特點，按照從高級到低級，從一般到具體的原則來分類的。

第一層次——方法論（馬克思主義哲學(xué)）：所謂的方法論，是將方法作為研究對象，從哲學(xué)或邏輯學(xué)等角度來討論科學(xué)研究方法本身是否正確、或是否科學(xué)的問題。如果離開科學(xué)的世界觀和方法論來指導(dǎo)，人們就會迷失方向，科學(xué)的發(fā)展也就無從談起。因而，在會計理論研究過程中，首先要解決的問題就是方法論的問題。馬克思主義哲學(xué)是關(guān)于自然界、人類社會和思維最一般規(guī)律的科學(xué)，是科學(xué)的世界觀和方法論，因而也是科學(xué)研究方法的方法論。同時，筆者認(rèn)為也可以將西方哲學(xué)思想納入以馬克思主義哲學(xué)為基礎(chǔ)的方法體系中去。例如，作為實證研究方法哲學(xué)基礎(chǔ)的證偽主義哲學(xué)在真理觀等一系列問題是不科學(xué)的，但實證方法還是有其合理性的。我們完全可摒棄其不合理的方法論部分，而將其方法層面的合理部分，批判地納入到方法體系中來。

第二層次——系統(tǒng)論（亞哲學(xué)）：所謂系統(tǒng)，就是互相聯(lián)系、互相作用的諸要素，圍繞特定目的所構(gòu)成的具有特定功能的有機整體。廣義的系統(tǒng)理論包括系統(tǒng)論、信息論、控制論、耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論，即指“老三論”和“新三論”。它們是新興的邊緣橫斷科學(xué)，使人們在認(rèn)識事物的過程中能更好地體現(xiàn)哲學(xué)的基本精神，它們是馬克思主義哲學(xué)的具體化、模型化。余緒纓教授稱系統(tǒng)理論為亞哲學(xué)方法論是很貼切的。系統(tǒng)理論及其指導(dǎo)下的方法為其研究補充了更具體、更深化的方法基礎(chǔ)，使其研究的視野更廣闊，整體性更強，立足點更堅實。會計作為一個人造的信息系統(tǒng)，具有一般系統(tǒng)的特點和功能，因而也可利用系統(tǒng)理論及其方法來建立會計理論并指導(dǎo)具體的會計實踐。

第三層次——一般方法：邏輯的方法，是指以有關(guān)的理論成果為依據(jù)，對具體的研究對象的各個方面進(jìn)行邏輯分析，從而尋求其規(guī)律的一種方法。按照馬克思主義認(rèn)識論的觀點，邏輯思維的方法不但包括歸納與演繹，還包括分析與綜合、比較與分類、抽象與具體，以及類比等方法。采用此方法研究會計理論，是指將那些經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)環(huán)境等要素沖擊、檢驗而保存下來的蘊涵在現(xiàn)行實務(wù)中的會計理論運用邏輯法從實務(wù)中提煉出來。

歷史的方法，就是通過研究某一事物的歷史發(fā)展過程，再有大量歷史資料的前提下，概括出事物發(fā)展的規(guī)律性，并將其延伸到具體研究對象中的一種方法。采用此方法研究會計理論，就要聯(lián)系會計理論的來龍去脈，明確它在會計發(fā)展史的地位，從而得出合乎規(guī)律的結(jié)論。

第四層次——具體方法：描述方法，是指運用歸納方法對許多個別事物進(jìn)行分析，找出這些事物的共性，并概括出普遍性結(jié)論的一種推理方法。具體在會計研究中，應(yīng)用于兩種情況：（1）對各會計主體經(jīng)常發(fā)生的會計現(xiàn)象及其相互關(guān)系加以概括和總結(jié)，從會計實務(wù)中歸納會計理論；（2）對某個具體問題的認(rèn)識進(jìn)行概括和總結(jié)，從已有的會計理論中歸納出新的會計理論。

規(guī)范方法，是指利用演繹方法，由普遍性原則推導(dǎo)出個別結(jié)論的一種推理方法。在會計中是指那種從目的和假設(shè)出發(fā)，從中導(dǎo)出為實際應(yīng)用提供依據(jù)的合理原理的程序。具體應(yīng)用于從邏輯高度概括出最優(yōu)的會計實務(wù)是什么，進(jìn)而指導(dǎo)會計實務(wù)，實現(xiàn)會計實務(wù)的規(guī)范化。比如說會計準(zhǔn)則的制定等等。

實證方法，是指通過觀察或?qū)嶒炄〉脭?shù)據(jù)，并對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、測試而形成結(jié)論的一種研究方法。具體應(yīng)用于：⑴對某一特定會計理論的驗證；⑵對存在分歧的不同觀點、方法和理論的驗證；⑶理論創(chuàng)新。

四、結(jié)論

（一）關(guān)于規(guī)范——實踐方法。在會計理論研究中，規(guī)范法與實證法并不相互排斥，而是在研究過程中形成你中有我，我中有你的局面，只重視一方面忽視另一方是有失偏頗。如果將歸納和演繹視為規(guī)范研究所使用的典型方法，那么分析了實證法可以看出，對實證法的運用本身已包含著歸納和演繹。實證法是先從歸納出的假設(shè)命題出發(fā)進(jìn)行演繹以求得可供觀察的結(jié)果，然后將該演繹所得的結(jié)果與實證經(jīng)驗相比較以檢驗所求證的假設(shè)命題?？梢?，實證法中本身包含有規(guī)范法的因素，二者無法截然分開。于是，規(guī)范——實踐方法就孕育而生了。這種研究方法不是規(guī)范、實證研究方法的簡單結(jié)合，而會計研究的主體根據(jù)已有會計知識，對實踐和理論發(fā)展中所提出的問題進(jìn)行深入的分析，進(jìn)而提出解答問題的假說。這一假說具有可檢驗性，可以轉(zhuǎn)換成能夠度量和進(jìn)行統(tǒng)計分析的變量關(guān)系。通過對假說的實踐檢驗、修正，逐漸使假說演進(jìn)成為人們認(rèn)可的會計理論。一方面它考慮了研究對象的邏輯性結(jié)構(gòu)，又以唯物辯證方法論和認(rèn)識論考慮到認(rèn)識與實踐兩個過程的循環(huán)反復(fù)、螺旋式上升的關(guān)系，強調(diào)思維邏輯檢驗與數(shù)據(jù)檢驗的結(jié)合，使得研究結(jié)論經(jīng)得起實踐的檢驗。另一方面，它是以社會需求為確立課題的出發(fā)點，其檢驗標(biāo)準(zhǔn)是雙重標(biāo)準(zhǔn)，即思想模擬檢驗和社會實踐檢驗。這既保持了假說的邏輯推理的正確性，又使抽象的、定性的、探索性假說向具體的、可量變的理論轉(zhuǎn)化。另外，它運用發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識方法對研究對象進(jìn)行發(fā)散型思維，其最終目的是要超越原有的理論，對所研究的問題提出解釋和說明，并在此基礎(chǔ)上提出解決問題的試探性假說。

（二）正確選擇會計研究方法。一方面，研究方法的選擇并不是非此即彼的選擇，而是指在特定時期進(jìn)行特定問題研究時，應(yīng)當(dāng)選擇以哪一種為主的研究方法。如在當(dāng)前我們資本市場尚不是很發(fā)達(dá)，監(jiān)督機制不完善，影響會計信息的可信度，因而以數(shù)理統(tǒng)計為主的研究就會少一些。另一方面，正確認(rèn)識各種研究方法的適用范圍。各種方法都有優(yōu)缺點，都帶有某些方面的局限性。研究方法只有能否解決問題之分，無優(yōu)劣之分，哪怕是最簡單的方法也有其特定的適用場合。但是在選擇適當(dāng)?shù)姆椒〞r，應(yīng)先確定會計研究的對象。如為了驗證股價是否因為會計信息公布而波動，就宜采用數(shù)理統(tǒng)計模型，而無法單純用歸納和演繹推理得出結(jié)論。

在建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的過程中，會計實踐所遇到的問題是多種多樣的，我們應(yīng)當(dāng)堅持實事求是、具體問題具體分析的原則，根據(jù)不同的研究目標(biāo)，采用相應(yīng)的研究方法，力圖形成有中國特色的會計理論和方法體系