金融資產(chǎn)

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金融資產(chǎn)的涵義及分類

1.1金融資產(chǎn)的涵義

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。

1.2金融資產(chǎn)的分類

在1993年最新公布的國民經(jīng)濟核算體系(SNA)中，從統(tǒng)計目的出發(fā)對金融資產(chǎn)作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權(quán)；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權(quán)益；(6)保險專門準(zhǔn)備金；(7)應(yīng)收／其他應(yīng)收賬款。

SNA中的金融資產(chǎn)；實際是按國民經(jīng)濟各個部門的資產(chǎn)負債表記錄的這些統(tǒng)計對象所有金融資產(chǎn)和負債。對每一部門來說，資產(chǎn)負債表顯示的是該部門為籌集資金發(fā)生的金融負債和該部門已經(jīng)獲得的金融資產(chǎn)，它提供了有關(guān)一個部門金融手段運用程度及該部門在債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中所處地位的雙重關(guān)系。

一般來說，根據(jù)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟性質(zhì)可以將金融資產(chǎn)分為：庫存現(xiàn)金（包括銀行存款）、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中則根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，將金融資產(chǎn)分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

22006年2月，財政部了新會計準(zhǔn)則，其中顯著變化之一是對金融工具相關(guān)概念的引入。其所包含的具體內(nèi)容有我們以前在舊準(zhǔn)則中接觸過的，也有真正全新的交易和業(yè)務(wù)。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計人員來說，會計準(zhǔn)則和會計指南的規(guī)定并不十分詳細，理解并準(zhǔn)確把握其概念、確認與計量有一定的難度，對于那些對會計不是很熟悉的財務(wù)報告使用者來說難度更大，而且準(zhǔn)確理解金融工具的相關(guān)概念是關(guān)鍵。由于與金融工具相關(guān)的內(nèi)容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產(chǎn)進行分析。

3金融資產(chǎn)的確認

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。

3.1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.1.1交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

（3）屬于衍生工具。主要指期權(quán)和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

上述三個條件表明，交易性金融資產(chǎn)具有以下三個特征：

（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據(jù)舊準(zhǔn)則對長短期的劃分，此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；

（2）該金融資產(chǎn)具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲??；

根據(jù)這兩個特征可以看出，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應(yīng)當(dāng)屬于交易性金融資產(chǎn)。

3.1.2直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

當(dāng)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一時，應(yīng)將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：

（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。

（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3．2持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

（3）貸款和應(yīng)收款項。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對持有意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以特征：

（1）持有至到期投資是非權(quán)益性的投資；

（2）在初次確認時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業(yè)不可控制的原因使得企業(yè)無法再對該項投資持有至到期，此時應(yīng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。

根據(jù)持有至到期投資的特征可知，舊準(zhǔn)則中的長期債權(quán)投資中準(zhǔn)則持有至債權(quán)到期的應(yīng)確認為持有至到期投資。

此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng)該確認為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果在初次確認時即確定持有至到期，也應(yīng)確認為持有至到期投資。

3．3貸款和應(yīng)收款項，

貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：

（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。

貸款和應(yīng)收賬款的概念明確，確認相對容易。

3．4可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（1）貸款和應(yīng)收款項。

（2）持有至到期投資。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則指南規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

從上述規(guī)定可以看出，與前面三類金融資產(chǎn)相比，可出售金融資產(chǎn)具有以下特征：

（1）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；

（2）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間。

（3）由于可供出售金融資產(chǎn)可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計量的一致性，因此與交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計入當(dāng)期損益不同，其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。

3．5金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的關(guān)系

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，按長期股權(quán)投資形成方式或來源不同將長期股權(quán)投資分為三類：（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（2）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（3）其他方式取得的長期股權(quán)投資。根據(jù)投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；（3）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

根據(jù)長期股權(quán)投資的核算方式分為兩類：（1）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；（2）采用成本法核算的長期股權(quán)投資。

結(jié)合前面對金融資產(chǎn)的分析及長期股權(quán)投資的不同分類，筆者認為長期股權(quán)投資的確認與金融資產(chǎn)的確認相比具有以下特征：

（1）長期股權(quán)投資在初次確認時即能確定將長期持有。筆者認為此處的長期為超過一年的期間；

（2）如果權(quán)益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項權(quán)益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認為長期股權(quán)投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應(yīng)確認為相應(yīng)的金融資產(chǎn)；

（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期權(quán)益性投資也應(yīng)確認為長期股權(quán)投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報價、公允價值能可靠計量的長期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確認為可供出售的金融資產(chǎn)。

4總結(jié)

根據(jù)以上的分析，可以對金融資產(chǎn)的確認有一個較清晰的認識。當(dāng)然，由于筆者經(jīng)驗的不足，本文的分析還有待改進。此外，由于會計準(zhǔn)則和相關(guān)指南對金融資產(chǎn)確認的相關(guān)規(guī)定相對比較抽象，與會計信息質(zhì)量的可理解性還有一定差距，因此，要準(zhǔn)確地理解金融資產(chǎn)及其確認，盡快進一步完善相關(guān)指南才是關(guān)鍵。

參考文獻：

1張繼寶．金融資產(chǎn)．/detail.aspx?id=426826，2003；7

2中華人民共和國財政部．《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，200

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)新會計準(zhǔn)則確認

摘要：隨著金融資產(chǎn)相關(guān)概念被引入新會計準(zhǔn)則，給傳統(tǒng)會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準(zhǔn)確把握這些變化，是會計賬務(wù)處理是否得以順利進行的關(guān)鍵。筆者結(jié)合對新舊準(zhǔn)則的解讀及多方參考，在此對金融資產(chǎn)的確認提出一點看法。