債務(wù)重組會計

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一、債務(wù)重組的定義與重組方式

（一）債務(wù)重組的定義

廣義上講，所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)（包括修改債務(wù)的金額或時間）都應(yīng)視作債務(wù)重組，包括：①債務(wù)人處于財務(wù)困難條件的債務(wù)重組；②債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組；③債務(wù)人處于清算或改組時的債務(wù)重組。債務(wù)人處于財務(wù)困難時的債務(wù)重組又分為2種：①債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組，即債權(quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)帳面價值的金額償還債務(wù)。②債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，即債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)韮斶€債務(wù)的金額不低于重組債務(wù)的帳面價值。

我國會計準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)[1].根據(jù)我國會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組發(fā)生應(yīng)符合以下條件：①必須是債務(wù)人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。這是區(qū)分債務(wù)重組和破產(chǎn)清算的主要標(biāo)準(zhǔn)。②必須是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難。只有債務(wù)企業(yè)在經(jīng)營上出現(xiàn)困難，或因資金調(diào)度不靈而又籌集不到足夠的資金償還到期債務(wù)時，才有債務(wù)重組的必要。③必須是債權(quán)人作出了讓步。由此可見，我國會計準(zhǔn)則定義的債務(wù)重組是狹義的[2].

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第15號公告將債務(wù)重組定義為：債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對債務(wù)人作平常不愿考慮的讓步。這與我國會計準(zhǔn)則定義的債務(wù)重組大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。所以第15號公告的范圍比我國債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍要寬一些。澳大利亞會計指南第11號將債務(wù)重組定義為：為了改變或解除債務(wù)人對現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動，其中不包括債務(wù)的消除或可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)[1，3].

由此可見，澳大利亞的這份指南所指的債務(wù)重組基本上是廣義的。我國臺灣會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義與我國會計準(zhǔn)則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。

（二）債務(wù)重組的方式

根據(jù)我國會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組方式可以概括為以下4種[4]：

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)。即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，就債權(quán)人而言則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。

（3）修改不包括上述（1）和（2）2種方式在內(nèi)的債務(wù)條件（下稱修改其他債務(wù)條件）。如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。

（4）以上3種方式的組合。如以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。

二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中特殊會計問題的處理[5]

（一）正確處理債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益

因?yàn)閭鶆?wù)重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進(jìn)行的，所以不管債務(wù)重組采取哪種方式，債務(wù)重組的結(jié)果必然使債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失。企業(yè)應(yīng)分別將其記入“營業(yè)外收入-債務(wù)重組收益”和“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”帳戶。若債權(quán)人計提了壞帳準(zhǔn)備，應(yīng)先沖減壞帳準(zhǔn)備，不足部分于當(dāng)期確認(rèn)債務(wù)重組損失。

在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人除了取得債務(wù)重組收益外，還會發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，是按其公允價值而非其帳面價值來計價并清償債務(wù)的。資產(chǎn)的公允價值可能大于或小于資產(chǎn)的帳面價值，二者的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益在進(jìn)行會計處理時，不需要單獨(dú)設(shè)置會計科目進(jìn)行核算，而是根據(jù)收入、成本配比原則在損益表中體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨，在進(jìn)行會計處理時，其銷售收入與銷售成本（存貨的帳面余額扣除有關(guān)損失準(zhǔn)備后的金額）之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。該損益不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算，而是分別作為利潤表的項(xiàng)目在表中自動體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，該收入及其相關(guān)成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，該損益也自動反映在利潤表中，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價值計入“固定資產(chǎn)清理”帳戶，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。若為收入，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出-處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨(dú)設(shè)置科目核算[6].

（二）正確處理債務(wù)重組損益和資本公積

根據(jù)我國債務(wù)重組會計準(zhǔn)則，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，股權(quán)的公允價值一定小于債務(wù)的帳面價值，二者的差額為債務(wù)重組損益，計入營業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認(rèn)為實(shí)收資本或股本。股權(quán)的公允價值與股權(quán)份額或股份面值的差額應(yīng)當(dāng)計入資本公積。

對債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的帳面價值的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

（三）正確處理或有支出和或有收益

或有支出、或有收益是指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出或收益，未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，如果債務(wù)人涉及或有支出，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，應(yīng)將或有支出計入將來應(yīng)付金額，重組債務(wù)的帳面價值大于將來應(yīng)付金額的差額作為債務(wù)重組收益。將來實(shí)際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務(wù)的帳面價值，若或有支出沒有發(fā)生，則于債務(wù)結(jié)清時確認(rèn)為當(dāng)期重組收益。

對債權(quán)人，如果涉及或有收益，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，或有收益不計入將來應(yīng)收入金額。重組債權(quán)的帳面價值大于將來應(yīng)收金額的差額作為債務(wù)重組損失。將來實(shí)際發(fā)生的或有收益計入當(dāng)期損益。

（四）如何確認(rèn)債務(wù)重組收益

債務(wù)重組作為資金融通的一種手段，可以盤活企業(yè)的存量資產(chǎn)、解決短期資本與資金供應(yīng)緊張的問題，幫助企業(yè)擺脫財務(wù)困難。債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人產(chǎn)生債務(wù)重組收益，債權(quán)人產(chǎn)生債務(wù)重組損失。債務(wù)重組收益應(yīng)如何確認(rèn)，按照我國會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益于重組日全部予以確認(rèn)。這樣使債務(wù)人產(chǎn)生了相應(yīng)的所得稅繳納義務(wù)，并需要以當(dāng)期流動資金來償還。該項(xiàng)收益并不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，從而造成流動資金短缺。另外，企業(yè)從擺脫過度負(fù)債到正常經(jīng)營需要經(jīng)歷一個過渡期，這個過渡期可能為一個或幾個會計期間。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)重組收益應(yīng)在這個過渡期內(nèi)分期確認(rèn)。這樣可以緩解企業(yè)的債務(wù)壓力，使其能集中資金進(jìn)行生產(chǎn)，為結(jié)算資金的良性循環(huán)打好基礎(chǔ)。

在核算債務(wù)重組收益時，可設(shè)置一遞延帳戶“遞延債務(wù)重組收益”。該帳戶貸方登記債務(wù)重組產(chǎn)生的債務(wù)重組收益總額，借方登記各期確認(rèn)的債務(wù)重組收益，余額在貸方，表示遞延在以后各期確認(rèn)的金額。

三、債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組

債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額不小于重組債務(wù)的帳面價值（不考慮折現(xiàn)因素）。按照我國會計準(zhǔn)則，這種債務(wù)重組不按債務(wù)重組方式處理，而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第15號公告所規(guī)范的債務(wù)重組包括了這種情況。在這種債務(wù)重組中，債權(quán)人是否作出了讓步，在會計上應(yīng)如何處理，下面舉例說明[7].

例如，甲企業(yè)欠某銀行一筆貸款1000000元，2年期，于1997年末到期，貸款利率為10%.在1997年末，由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，銀行同意將貸款展期2年，將積欠利息100000元免除，債務(wù)本金降至980000元，利率降至1997年末的市場利率9%，每年末付息1次。

新債務(wù)本息合計為1156400元（980000+980000×9%×2），大于原債務(wù)的帳面價值1100000元。

但按利率9%計算的新債務(wù)的現(xiàn)值為980000元

11-(1+9%)[-2]

(980000×────────+980000×9%───────────

(1+9%)[2]9%

比原債務(wù)的帳面價值1100000元少120000元。這就是債務(wù)人甲實(shí)際獲得的債務(wù)重組收益。通過計算重組后債務(wù)的現(xiàn)值，將重組后債務(wù)與重組前債務(wù)放在同一時點(diǎn)（重組日）進(jìn)行比較，損益的計算比較合理。

進(jìn)行這種債務(wù)重組，要計算實(shí)際利率，實(shí)際利率是指債務(wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額的現(xiàn)值等于債務(wù)重組前債務(wù)的帳面價值的折現(xiàn)率。

設(shè)實(shí)際利率為i，則：

11-(1+i)[-2]

980000×────────+980000×9%×─────────

(1+i)[2]i

=1100000,

i=2%，n=2時，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)為0.961，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.942，980000×0.961+980000×9%×1.942=1113064.4（元）；i=3%，n=2時，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)數(shù)為0.943，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.914，980000×0.943+980000×9%×1.914=1092954.8（元）。

利用插值法可求出實(shí)際利率：

1113064.4-1100000

i=2%+─────────────×(3%-2%)=2.65%。

1113064.4-1092954.8

根據(jù)實(shí)際利率，甲企業(yè)各年付息情況如表1.

表1甲企業(yè)付息情況

日期應(yīng)付利息財務(wù)費(fèi)用帳面價值減少債務(wù)帳面價值

①=980000×9%②=上期④×2.65%③=①—②④=上期④—③

1997年末1100000

1998年末8820029150590501040950

1999年末8820027250（尾數(shù)調(diào)整）60950980000

合計17640056400120000

甲企業(yè)有關(guān)的會計分錄為：

（1）1997年末債務(wù)重組日

借：長期借款1100000

貸：長期借款-債務(wù)重組1100000

債務(wù)重組后利息計算表

（2）1998年付息

借：財務(wù)費(fèi)用29150

長期借款-債務(wù)重組59050

貸：銀行存款88200

（3）1999年末還本付息

借：財務(wù)費(fèi)用27250

長期借款-債務(wù)重組1040950

貸：銀行存款1068200

銀行有關(guān)的會計分錄：

（1）1997年末債務(wù)重組日

借：中長期貸款-債務(wù)重組1100000

貸：中長期貸款1100000

（2）1998年末收取利息

借：銀行存款88200

貸：中長期貸款-債務(wù)重組59050

利息收入29150

（3）1999年末收取本息

借：銀行存款1068200

貸：中長期貸款-債務(wù)重組1040950

利息收入27250

從以上分析可以看出，表面上看起來債權(quán)人并未作出讓步，但用現(xiàn)值來衡量，這種債務(wù)重組實(shí)際上對債務(wù)人是有利可圖的。這種債務(wù)重組的結(jié)果降低了其以后期間的資產(chǎn)成本（市場利率為9%，而實(shí)際利率為2.65%），由此而獲得的利益，應(yīng)在以后的債務(wù)存續(xù)期間作為各期利息費(fèi)用的減少分期確認(rèn)，而不能當(dāng)作債務(wù)重組當(dāng)期的收益。對債權(quán)人來講，債務(wù)重組后將來收到現(xiàn)金的總額在原債務(wù)的帳面價值，其原始投資并未損失，但降低了以后期間的利息收入。因此債權(quán)人不能在債務(wù)重組日確認(rèn)債務(wù)重組損失，而應(yīng)在以后期間按實(shí)際利率計算利息收入。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計信息使用者對會計信息的質(zhì)量要求越來越高，在作經(jīng)濟(jì)決策時需要考慮貨幣的時間價值，因此，在處理債務(wù)重組時應(yīng)引入現(xiàn)值概念。

四、債務(wù)重組損益在報表中的披露

我國債務(wù)重組會計準(zhǔn)則對債務(wù)重組信息披露進(jìn)行了規(guī)范，需要債權(quán)人和債務(wù)人在財務(wù)報表中披露債務(wù)重組損失總額或債務(wù)重組收益總額。但準(zhǔn)則并未對債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。

由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，我國會計準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益[1].

[參考文獻(xiàn)]

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