驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

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一、驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的原因

（－）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)不明確，是導(dǎo)致驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的外在原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為中介職業(yè)能夠存在的基礎(chǔ)是源于社會(huì)對(duì)它的需要，社會(huì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立的第三者的身份對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)能夠存在的另一重要原因，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著與自身能力相適應(yīng)的職責(zé)。

1．社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)高期望，加大了驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》規(guī)定：公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)本公司凈資產(chǎn)的百分之五十。出資人的投資是否符合此項(xiàng)規(guī)定，是判斷擬設(shè)公司是否合法的重要依據(jù)。因此，社會(huì)公眾（包括工商行政管理部門(mén)）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出資人的投資是否符合此項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要對(duì)出資人投入擬設(shè)立公司的資本進(jìn)行審驗(yàn)，還要對(duì)投資人在驗(yàn)資報(bào)告截止日的凈資產(chǎn)和對(duì)其他有限責(zé)任公司、股份有限公司的投資額進(jìn)行審計(jì)。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處在滿(mǎn)足客戶(hù)的要求卻加大了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，或控制了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)卻不能滿(mǎn)足客戶(hù)要求的兩難境地。社會(huì)公眾往往忽略了客觀條件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的限制，這無(wú)疑加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師肩負(fù)著本應(yīng)由其他中介機(jī)構(gòu)或組織承擔(dān)的職責(zé)。我國(guó)雖然實(shí)行核準(zhǔn)制，但工商行政管理部門(mén)對(duì)新設(shè)公司的申報(bào)材料已由實(shí)質(zhì)性審查轉(zhuǎn)向了合規(guī)性審查。然而《中華人民共和國(guó)公司法》和《工商登記管理?xiàng)l例》的要求卻忽視了其他中介機(jī)構(gòu)在公司設(shè)立登記過(guò)程中的作用，僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一中介機(jī)構(gòu)參與，從而造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)能力之外的事項(xiàng)。實(shí)際上，驗(yàn)資業(yè)務(wù)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工作，其中需要涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師、律師及工程技術(shù)等專(zhuān)業(yè)人士。例如：出資人投入資產(chǎn)的價(jià)值鑒定需要資產(chǎn)評(píng)估師；企業(yè)設(shè)立過(guò)程中有關(guān)協(xié)議、章程、申報(bào)程序、設(shè)立條件及出資人的合法合規(guī)性評(píng)價(jià)需要律師；中外合資企業(yè)外方投入實(shí)物及無(wú)形資產(chǎn)是否符合法規(guī)要求需要有關(guān)技術(shù)人員進(jìn)行評(píng)價(jià)，等等。這些工作決不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘請(qǐng)專(zhuān)家就能解決的。因?yàn)椋?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些領(lǐng)域尚不精通，又怎能評(píng)價(jià)專(zhuān)家的工作呢？實(shí)際上，上述情況已經(jīng)造成了十分嚴(yán)重的后果：一些規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所除長(zhǎng)期穩(wěn)定的客戶(hù)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)外，其他驗(yàn)資業(yè)務(wù)一概不做，致使大量驗(yàn)資業(yè)務(wù)涌入缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量控制制度的小型事務(wù)所，導(dǎo)致隱藏大量風(fēng)險(xiǎn)的驗(yàn)資報(bào)告出籠。這樣，就出現(xiàn)了一個(gè)惡性循環(huán)：驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)居高不下→大量質(zhì)量較完善的事務(wù)所放棄驗(yàn)資業(yè)務(wù)→驗(yàn)資業(yè)務(wù)流向質(zhì)量控制較薄弱的事務(wù)所→驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大→經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)益更難維護(hù)。

（二）驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)居高不下，是造成驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在原因。驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一樣，可以劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)難以控制在可接受水平，關(guān)鍵是因?yàn)轵?yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)居高不下所致。具體表現(xiàn)如下。

1．相關(guān)法規(guī)的不完善，直接導(dǎo)致驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高。一個(gè)新設(shè)公司驗(yàn)資的實(shí)質(zhì)，就是對(duì)公司驗(yàn)資報(bào)告截止日，投資者投入資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬性、計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性、客觀存在性和表達(dá)允當(dāng)性的審驗(yàn)。根據(jù)我國(guó)《工商登記管理?xiàng)l例》，新設(shè)公司在取得驗(yàn)資報(bào)告之后進(jìn)行工商登記，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，此時(shí)才意味著公司法律主體地位的確立。就產(chǎn)權(quán)歸屬性而言，要求投入資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)經(jīng)過(guò)合法手續(xù)轉(zhuǎn)入新設(shè)公司?？墒?，在新設(shè)公司尚未成立之時(shí)，該新設(shè)公司的法律主體資格尚不具備，又如何能成為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的主體呢？于是就有了自相矛盾的驗(yàn)資報(bào)告：驗(yàn)資報(bào)告的正文確認(rèn)被審驗(yàn)單位已收到出資者投入的資產(chǎn)，同時(shí)后面又加一說(shuō)明沒(méi)說(shuō)明上述資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)尚未辦理。從嚴(yán)格意義上講，這種意見(jiàn)類(lèi)型的驗(yàn)資報(bào)告屬非無(wú)保留意見(jiàn)的驗(yàn)資報(bào)告。產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)產(chǎn)權(quán)歸屬性，因此工商管理部門(mén)不能依據(jù)此報(bào)告進(jìn)行工商登記?？墒?，不進(jìn)行工商登記，就不能成為接受財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的法律主體。這就產(chǎn)生了所謂的“驗(yàn)資怪圈”。其實(shí)，同樣的問(wèn)題也存在于貨幣資金的驗(yàn)證過(guò)程。因?yàn)橥顿Y方在劃出資金時(shí)，在有關(guān)票據(jù)和進(jìn)帳單上必須寫(xiě)明收款人，且收款人必須為擬設(shè)立公司的名稱(chēng)。而該公司尚未成立，又怎么能成為收款人呢？同時(shí)，“交存入資資金報(bào)告單”并沒(méi)有相應(yīng)欄目注明，該款項(xiàng)投資于擬設(shè)立的公司。實(shí)際上，目前新公司之所以能夠設(shè)立，在于銀行及工商行政管理部門(mén)在辦理有關(guān)手續(xù)時(shí)，都采用了變通的方法。

2．行政部門(mén)的各自為政，進(jìn)一步加大了驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)。由于對(duì)法規(guī)的理解存在差異，以及出于對(duì)本部門(mén)的保護(hù)，各級(jí)工商管理部門(mén)對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和格式要求不同，這無(wú)形中加大了驗(yàn)資的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。筆者曾在一個(gè)月內(nèi)接觸過(guò)同一城市的三個(gè)驗(yàn)資業(yè)務(wù)，由于這三個(gè)新設(shè)公司在不同級(jí)別的工商行政管理部門(mén)注冊(cè)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的卻是三種不同的內(nèi)容和格式的驗(yàn)資報(bào)告。自從《最高人民法院解釋第56號(hào)函》公布以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)逐漸認(rèn)識(shí)到了驗(yàn)資的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)采取了一些合法的措施來(lái)保護(hù)自己。比如在驗(yàn)資報(bào)告中注明嚴(yán)格限制報(bào)告的使用范圍，明確驗(yàn)資報(bào)告并非是對(duì)擬設(shè)立公司日后償債能力，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及經(jīng)營(yíng)效率、效果做出的保證。但是，在實(shí)際工作中，有些工商行政管理部門(mén)不允許上述說(shuō)明的出現(xiàn)，否則就不予登記注冊(cè)。

3．“深口袋”的濫用，從另一個(gè)方面加大了驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在，有這樣一種情況：不管經(jīng)濟(jì)案件與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有關(guān)系，先把事務(wù)所追加為被告再說(shuō)。這種“濫訴”現(xiàn)象已有愈演愈烈的趨勢(shì)，有些事務(wù)所甚至被追加為十三被告。雖然“身正不怕影子斜”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終應(yīng)能夠證明自己是清白的，但是事務(wù)所在應(yīng)訴過(guò)程中人力、物力財(cái)力的耗費(fèi)是不可避免的。“深口袋”的濫用，實(shí)質(zhì)上也加大了驗(yàn)資的固有風(fēng)險(xiǎn)。

二、降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師談驗(yàn)色變的對(duì)策

首先，必須解決“驗(yàn)資怪圈”問(wèn)題?！膀?yàn)資怪圈”的出現(xiàn)是由于在驗(yàn)資之前沒(méi)有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的承載主體。因此，筆者認(rèn)為，解決“驗(yàn)資怪圈”的關(guān)鍵是取得工商登記之前重塑一個(gè)過(guò)渡性的所有權(quán)主體。其實(shí)，國(guó)有企業(yè)改組上市過(guò)程中已經(jīng)運(yùn)用了此方法，因此完全可以將其運(yùn)用在一般公司的設(shè)立上。其程序?yàn)椋海?）企業(yè)先向工商行政管理部門(mén)申請(qǐng)擬設(shè)公司籌委會(huì)的名稱(chēng)預(yù)先核準(zhǔn)通知書(shū)。（2）工商行政管理部門(mén)根據(jù)擬設(shè)公司籌委會(huì)的名稱(chēng)預(yù)先核準(zhǔn)通知書(shū)、章程等申請(qǐng)資料，直接批準(zhǔn)擬設(shè)公司籌委會(huì)的工商注冊(cè)登記，頒發(fā)臨時(shí)營(yíng)業(yè)執(zhí)照并規(guī)定期限?；I委會(huì)不具有公司法人的資格，不能憑借籌委會(huì)營(yíng)業(yè)執(zhí)照進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)。（3）籌委會(huì)這一臨時(shí)法律主體已確立，可以為辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、開(kāi)設(shè)驗(yàn)資專(zhuān)戶(hù)等一系列驗(yàn)資手續(xù)清除了缺乏法律主體的障礙。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)出資人投入籌委會(huì)的資金情況出具籌委會(huì)收到資金的驗(yàn)資報(bào)告。（5）在籌委會(huì)；臨時(shí)營(yíng)業(yè)執(zhí)照到期前，工商行政管理部門(mén)依據(jù)臨時(shí)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、驗(yàn)資報(bào)告及其他申報(bào)資料，將籌委會(huì)營(yíng)業(yè)執(zhí)照轉(zhuǎn)為一般法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照。

其次，應(yīng)該通過(guò)成文法的形式，明確市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府相關(guān)部門(mén)的職能及其干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體行為的邊界。這樣才能避免行政部門(mén)的各自為政，從而保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中能依法行使職責(zé)。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)努力發(fā)揮其影響，積極地進(jìn)行協(xié)調(diào)，以消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的客觀現(xiàn)實(shí)與社會(huì)公眾的過(guò)高期望之間的差距。

第四，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力與職責(zé)，是減少驗(yàn)資訴訟、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵。在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，許多過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府職能都將轉(zhuǎn)交中介機(jī)構(gòu)行使。但是，這些職能絕不是某一個(gè)中介機(jī)構(gòu)能承擔(dān)起來(lái)的，而是需要各種中介機(jī)構(gòu)共同組成的中介系統(tǒng)去承擔(dān)的。因此，探討市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各種中介機(jī)構(gòu)如何各司其職，協(xié)調(diào)工作，成為一個(gè)新的課題。實(shí)際上，股份公司設(shè)立并發(fā)行股票的過(guò)程就是各種中介機(jī)構(gòu)如何各司其職、協(xié)調(diào)工作的一個(gè)典范。筆者認(rèn)為，對(duì)一般公司設(shè)立也完全可借鑒，即通過(guò)企業(yè)分別委托或由注冊(cè)會(huì)計(jì)師牽頭組成專(zhuān)業(yè)化的隊(duì)伍共同從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)，資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)出資人投入的資產(chǎn)出具評(píng)估報(bào)告，律師對(duì)企業(yè)設(shè)立過(guò)程的合法合規(guī)性出具法律意見(jiàn)書(shū)和律師工作報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新設(shè)公司的實(shí)收資本（股本）及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、合法性出具驗(yàn)資報(bào)告。通過(guò)明確各中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)與分工，充分發(fā)揮各中介機(jī)構(gòu)及專(zhuān)業(yè)人士的專(zhuān)長(zhǎng)，盡可能避免違法、虛假、欺詐性質(zhì)的公司成立。