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商業(yè)審計風險

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商業(yè)審計風險

一個學科的基本概念構(gòu)成了這一學科的基礎(chǔ)。風險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式(制度基礎(chǔ)審計)的過程就是對各項審計風險進行評估并據(jù)以實施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導地位的以評價被審計單位商業(yè)風險為基礎(chǔ)的審計方式(風險基礎(chǔ)審計)在沿用審計風險的同時提出了“商業(yè)風險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果與財務變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務報表與公認會計標準的吻合程度而實現(xiàn)的。風險在此處就得到體現(xiàn),因為要驗證審計上的吻合程度,必然要使用審計人員的專業(yè)判斷,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上,只有恰當評價審計風險,才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風險本身及其子概念(固有風險、控制風險與檢查風險)存在著不同的認識;對與之相關(guān)的幾個概念也存在著認識上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時,為了進一步地全面把握“審計風險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進行比較;同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu),從而達到建立概念模型的目的,為其他理論分析提供基礎(chǔ)。

在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風險緊密相關(guān)的概念進行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系,這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失?。╝uditfailure)、經(jīng)營失?。╞usinessfailure)、商業(yè)風險或經(jīng)營風險(client''''sbusinessrisks)、營業(yè)風險(auditor''''sbusinessrisks)、與審計風險(auditrisks)。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風險相關(guān)的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風險”及其子概念“固有風險”、“控制風險”和“檢查風險”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營業(yè)風險(auditor''''sbusinessrisks)改名為業(yè)務風險(businessrisks)、關(guān)系風險(relationshiprisks)、或者業(yè)務關(guān)系風險(businessrelationshiprisks),一者是為了避免與商業(yè)風險或經(jīng)營風險(client''''sbusinessrisks)混為一談,二者是因為這些名字準確地表達了這種風險的內(nèi)涵和實質(zhì)。因此,可以將圖表重新表達為:

本文分為三個部分。第一部分對各個概念進行定義,并且對部分概念之間的邏輯關(guān)系進行分析;第二部分重點分析了在“制度基礎(chǔ)審計”和“風險基礎(chǔ)審計”兩個不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系,同時希望能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu);但遺憾的是,目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu),也就無法達到建立概念模型的目的;第三部分對本文進行簡要總結(jié),并指出審計理論建設(shè)中的問題和未來理論建設(shè)的可能之路。

一、各個概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系

在使用“風險”這一概念的時候,通常有3種意見:(1)未來的不確定性,這個觀點主要用于衡量波動的程度,而并非專門指向未來可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài);(2)出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性,這個觀點僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面,卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個方面排除在外;(3)壞結(jié)果本身,例如,當人們說“某人不敢冒風險”時,其中“風險”的含義就是指“壞結(jié)果”本身,而不是指某種可以概率形式表達的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發(fā)現(xiàn)不同的學者、甚至同一學者使用了上述“風險”概念內(nèi)涵和外延的不同層面,這引起和加劇了混亂,而這也是本文所力圖澄清之處。

(一)“審計風險”的定義

對“審計風險”的定義存在著不同的意見(根據(jù)筆者的統(tǒng)計可以分為四大類幾十小類)。其中有兩種主要意見,一種認為“審計風險”是審計人員與會計師事務所存在著遭受損失的可能性,例如徐政旦、胡春元(1998)將“審計風險”定義為:“完整的審計風險概念,應從廣義上解釋,即不僅包括審計過程的缺隙導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險,而且包括營業(yè)失敗可能導致公司無力償債,或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風險。”

另外一種意見認為審計風險是審計人員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性,例如財政部注冊會計師考試委員會辦公室(2001)將“審計風險”定義為:“是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?!?/p>

我們傾向于第二種定義,并認為審計風險是指審計人員不能形成和正確審計意見的可能,而不是指審計人員與會計師事務所可能承擔的損失,盡管會計師事務所可能因為不恰當?shù)膶徲嬕庖姸鴮е聯(lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進行理論上的比較與分析。因為審計風險作為技術(shù)性程序風險,與實質(zhì)性內(nèi)容風險的營業(yè)風險存在著質(zhì)的差異,固然它們在一定條件下可能相關(guān),但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說,審計風險可能帶來損失,也可能不會帶來損失,審計風險與營業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系,更別提將它們等同起來;而營業(yè)損失也不一定是由審計風險所導致。

(二)審計失敗

審計失敗是指由于審計人員在實施審計的過程中沒有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是因為審計人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導致。

荊夕靜(1995)曾指出:“對于注冊會計師而言,過失主要是指未曾遵守專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對于注冊會計師而言,普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè),重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標準或?qū)I(yè)標準的主要要求執(zhí)業(yè)……對于注冊會計師而言,欺詐就是為了達到欺騙他人的目的,明知委托單位的會計報表有重大錯誤報告事項卻加以虛偽的陳述,出具無保留意見的審計報告。”需要指出的是,這里的“過失”就是指“審計失敗”。

(三)經(jīng)營失敗

經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務。此處我們要注意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務所的客戶在經(jīng)營方面的失敗,而不是指會計師事務所在經(jīng)營審計業(yè)務方面的失?。划斎?,事務所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗,但是那是另外的話題了。

陳今池(1994)將“經(jīng)營失敗”定義為:“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的??梢圆捎靡韵聝煞N解決方式:(1)債務和解,指在破產(chǎn)法院之外,債權(quán)人達成協(xié)議,允許企業(yè)延期償還一部分債務,并允許企業(yè)進行改組和繼續(xù)經(jīng)營;(2)破產(chǎn),指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)?!?/p>

其他定義還有,如A.A.阿倫斯、詹姆士。洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件,如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。反映營業(yè)風險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出:“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時,困難就產(chǎn)生了,當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務時,報表使用者指責審計失誤是正常現(xiàn)象,在最近提出的審計意見說明財務報表表達公允時,更是如此?!?/p>

此處需要做兩點說明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”,而實際上應該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更準確;另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分,我們實在不該將它們混為一談。

(四)審計失敗與經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢?

在現(xiàn)實中,由于被審計單位的經(jīng)營失敗往往會導致財務報表的使用者指責產(chǎn)生了審計失敗,盡管可能實際上并不存在審計失敗。不單如此,財務報表使用者還會要求審計人員承擔由于他們使用財務報表所引起的損失;實際上,絕大部分針對會計師事務所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經(jīng)營失敗所引起的。在現(xiàn)實生活中,因為經(jīng)營失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失,而損失遭受者就往往將審計人員當作替罪羊而要求他們承擔責任。例如,A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克(1991)指出:“指責審計失誤的另一部分原因,是遭受損失的人們希望得到補償,而不管錯在哪方”。

但是,正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室(2001)所正確指出:“出現(xiàn)經(jīng)營失敗時,審計失敗可能存在,也可能不存在?!币簿褪钦f,經(jīng)營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯(lián)系,沒有直接的因果關(guān)系。也就是說,審計失敗并不導致經(jīng)營失敗,審計人員無須為被審計單位的經(jīng)營失敗承擔任何責任;另一方面,經(jīng)營失敗也并不導致審計失敗。

(五)商業(yè)風險或經(jīng)營風險

目前看來,商業(yè)風險(經(jīng)營風險)有兩個含義,一是指企業(yè)在經(jīng)營過程中所面臨的種種不確定性;二是企業(yè)沒有達到預期經(jīng)營目標的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。

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