會(huì)計(jì)透明度操縱小議

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摘要：21世紀(jì)，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新現(xiàn)象、新問題，企業(yè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化，使與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了一個(gè)靈活處理的空間，由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息彈性問題，而這與利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度的要求產(chǎn)生一定程度的差異。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)操縱；會(huì)計(jì)信息彈性；會(huì)計(jì)透明度

一、會(huì)計(jì)信息彈性空間形成的原因

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性

會(huì)計(jì)計(jì)量不確定性產(chǎn)生的根本原因是會(huì)計(jì)政策具有彈性以及會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)本身的非精確性和不確定性。在會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐中，存在許多估計(jì)的成分和主觀判斷的因素，同一個(gè)會(huì)計(jì)現(xiàn)象，不同的人可能會(huì)得出不同的結(jié)論。人們判斷的差異性，以及市場(chǎng)上潛伏的隱性因素，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)變成相對(duì)的真實(shí)，盡管報(bào)表上的數(shù)字是唯一的，但這并不是工程數(shù)學(xué)意義上精確，而要用經(jīng)濟(jì)上的相對(duì)意義來理解。同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，運(yùn)用不同的計(jì)量方法，所產(chǎn)生的計(jì)量結(jié)果是不一致的。原因之一是計(jì)量客體的不確定性。如固定資產(chǎn)折舊、費(fèi)用的預(yù)提與攤銷、成本計(jì)算、收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)等。會(huì)計(jì)計(jì)量常被假定為代表那些需要對(duì)其不確定的未來數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)，這被稱為或有事項(xiàng)。諸如訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、信用擔(dān)保、貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。原因之二是計(jì)量的假設(shè)與原則的不確定性。會(huì)計(jì)的一個(gè)基本目的就是定期、及時(shí)地向相關(guān)信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。為了滿足這一目的，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制幾乎是會(huì)計(jì)處理中無處不在、無時(shí)不用的一個(gè)原則，正是由于這一原則的存在才必須對(duì)連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行人為的分割（分期），從而產(chǎn)生一系列需要估計(jì)的攤銷、遞延、應(yīng)計(jì)、預(yù)提等特定的會(huì)計(jì)處理程序，而這些處理程序都需要進(jìn)行人為地判斷與估計(jì)。因此，必然帶來處理上的差異和不一致性。原因之三是計(jì)量方法的不確定性。未來事項(xiàng)的不確定性直接帶來計(jì)量方法的多樣性。一般而言，不確定性的程度越高，計(jì)量的方法也就越多，其所產(chǎn)生結(jié)果的差異就越大。由于需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的未來發(fā)展進(jìn)行假定、估計(jì)和判斷，這些假定、估計(jì)和判斷本身帶有很大的隨機(jī)成份。因此，對(duì)同一未來事項(xiàng)的處理，會(huì)存在可供選擇的多種計(jì)量方法，即備選方案。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的差異

有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生額依賴于職業(yè)判斷。如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的確定，企業(yè)因使用固定資產(chǎn)而受益的金額，以折舊費(fèi)的形式來確定，在目前允許采用多種折舊方法的條件下，對(duì)同一種固定資產(chǎn)的使用，不同會(huì)計(jì)人員往往會(huì)計(jì)算出不同的折舊額，而每一種計(jì)算結(jié)果都有其合理性。企業(yè)對(duì)這類業(yè)務(wù)入賬金額的確定，難以精確而只能估計(jì)。正是這種職業(yè)判斷性的估計(jì)處理，才使得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息可能在一定范圍內(nèi)波動(dòng)。

從我國(guó)目前的情況看，企業(yè)對(duì)職業(yè)判斷性業(yè)務(wù)的處理及導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息彈性化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例的確定。壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例取決于會(huì)計(jì)師對(duì)壞賬損失的職業(yè)判斷，不論是舊制度規(guī)定的3‰—5‰?yún)^(qū)間，還是新會(huì)計(jì)制度無區(qū)間規(guī)定，不同的職業(yè)判斷使應(yīng)收賬款的信息彈性表現(xiàn)得非常明顯。（2）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)運(yùn)用何種存貨計(jì)價(jià)方法有不同的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)的不同使發(fā)出存貨的成本、期末存貨成本的計(jì)算出現(xiàn)差異，及損益表中的利潤(rùn)出現(xiàn)差異，同一企業(yè)采取不同的存貨計(jì)價(jià)方法其利潤(rùn)、資產(chǎn)的金額彈性表現(xiàn)得非常明顯。（3）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。折舊年限、凈殘值率等因素均沒有“唯一正確”之說。會(huì)計(jì)師對(duì)固定資產(chǎn)損耗的職業(yè)判斷導(dǎo)致折舊額產(chǎn)生較大的差異，也將導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)務(wù)成果出現(xiàn)彈性化。（4）無形資產(chǎn)攤銷方法的確定。對(duì)無形資產(chǎn)為企業(yè)貢獻(xiàn)期的職業(yè)判斷也因人而異，選擇攤銷期的長(zhǎng)短不均，攤銷期較短時(shí)，計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用就高，利潤(rùn)相應(yīng)下降；反之，會(huì)使利潤(rùn)上升。（5）長(zhǎng)期投資（權(quán)益投資）中權(quán)益法的應(yīng)用，長(zhǎng)期債權(quán)投資溢折價(jià)的攤銷，或有事項(xiàng)的估計(jì)，長(zhǎng)期負(fù)債利息的確定以及應(yīng)付債券溢、折價(jià)的攤銷等，會(huì)計(jì)師均會(huì)依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出不同的選擇。

（三）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的操縱

會(huì)計(jì)操縱不同于會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策的彈性選擇，它是惡意的，以取得上市資格、申請(qǐng)貸款、發(fā)行債券或因經(jīng)濟(jì)企圖、政治待遇而為。在現(xiàn)實(shí)中有以下幾種類型：

1、人為地操縱銷售活動(dòng)的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。在會(huì)計(jì)期末，采取假銷售虛增當(dāng)期銷售收入與利潤(rùn)，掩蓋銷售業(yè)績(jī)不佳的狀況，以使信息使用者對(duì)其利潤(rùn)水平有較高的評(píng)價(jià)。

2、人為地操縱期末在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費(fèi)用分配方法。在制造業(yè)，期末在產(chǎn)品與當(dāng)期入庫(kù)產(chǎn)成品的費(fèi)用分配是一個(gè)難以說清而又必須說清的問題。高估期末產(chǎn)品成本，低估入庫(kù)產(chǎn)品成本，成為提高賬面利潤(rùn)水平的一種辦法。

3、與理財(cái)活動(dòng)相結(jié)合的操縱活動(dòng)。如：為改善其資本構(gòu)成而將債務(wù)轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益。使原來的債權(quán)人不再對(duì)企業(yè)有債權(quán)要求，負(fù)債與所有者權(quán)益比率好轉(zhuǎn)，結(jié)果，導(dǎo)致債權(quán)人風(fēng)險(xiǎn)加大。

二、會(huì)計(jì)信息透明度要求

聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）的調(diào)查報(bào)告認(rèn)為，東南亞國(guó)家很多金融機(jī)構(gòu)與公司的失敗或近乎失敗，其可能的原因有：高負(fù)債、私營(yíng)部門對(duì)外匯日益增長(zhǎng)產(chǎn)生依賴、透明度和解釋度不足。透明度和解釋度不足被認(rèn)為是東南亞金融危機(jī)的直接誘因。在現(xiàn)有的確認(rèn)與計(jì)量的框架下，通過有效的披露來增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，是一種可行的選擇。有效的披露應(yīng)當(dāng)包括充分披露和恰當(dāng)披露。而恰當(dāng)?shù)呐毒褪轻槍?duì)會(huì)計(jì)信息彈性空間過大而言的。而追求高透明度的會(huì)計(jì)信息是一種發(fā)展趨勢(shì)。

（一）高透明度的成本效益分析

追求高透明度的會(huì)計(jì)信息既有成本也有效益。一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)透明度的整體水平，主要取決于該國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)法律、法規(guī)的完善程度；單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)透明度，更有賴于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循和自愿披露。一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。從國(guó)際范圍來看，隨著資本跨國(guó)流動(dòng)人為障礙的逐步減少，國(guó)際資本流動(dòng)的速度越來越快。而逐利性是資本跨國(guó)流動(dòng)的首要?jiǎng)訖C(jī)，一個(gè)不透明的市場(chǎng)，其對(duì)國(guó)際資本的吸引力相對(duì)要低。或者，這一市場(chǎng)取得跨國(guó)資本的成本相對(duì)要高。從這一角度來看，高透明度的會(huì)計(jì)信息，成為當(dāng)前和未來國(guó)際資本市場(chǎng)相互競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)重要方面。美國(guó)證券交易委員會(huì)近年來大力推動(dòng)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其用意應(yīng)當(dāng)在于此。

（二）提高透明度的兩難選擇

企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。維系企業(yè)存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當(dāng)程度上依賴會(huì)計(jì)信息。以最基本的契約——企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的契約為例，這種契約必定在相當(dāng)程度上涉及到會(huì)計(jì)信息。由于所有者通常不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)多帶來業(yè)務(wù)的透明度降低，加上外部市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜，會(huì)導(dǎo)致所有者和經(jīng)營(yíng)者之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。所有者擔(dān)心經(jīng)營(yíng)者會(huì)采取“機(jī)會(huì)主義”行為等來?yè)p害其利益，而理性經(jīng)濟(jì)人理論表明，這種“機(jī)會(huì)主義”行為總是在發(fā)生。在一個(gè)有效的經(jīng)理市場(chǎng)上，經(jīng)營(yíng)者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會(huì)采取“機(jī)會(huì)主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動(dòng)提供會(huì)計(jì)信息，以提高透明度、降低會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱程度的動(dòng)機(jī)。企業(yè)的契約關(guān)系遍及與企業(yè)運(yùn)行相關(guān)的全部

環(huán)節(jié)，如企業(yè)與債權(quán)人之間、企業(yè)與材料供應(yīng)商及產(chǎn)品銷售商之間、企業(yè)內(nèi)部管理層之間、管理層與員工之間等等。同樣，在這些契約訂立、執(zhí)行與監(jiān)督的過程中，信息不對(duì)稱現(xiàn)象仍然存在。在一個(gè)相對(duì)有效的市場(chǎng)環(huán)境中，任何有可能以機(jī)會(huì)主義行事去損害契約關(guān)系另一方利益的主體，都存在自愿降低信息不對(duì)稱、提高透明度的傾向。通過提高透明度，有助于企業(yè)的真實(shí)價(jià)值被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低其在市場(chǎng)中運(yùn)行的各種成本與風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)證研究結(jié)果表明，如果市場(chǎng)充分了解并相信某企業(yè)，其在市場(chǎng)中的融資成本相對(duì)要低。當(dāng)然，高透明度也會(huì)為企業(yè)帶來負(fù)面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

（三）改善會(huì)計(jì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)透明度

影響企業(yè)是否執(zhí)行高透明度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素很多，總體上包括兩部分：事前的制度安排，和誘導(dǎo)企業(yè)自愿提供高透明的會(huì)計(jì)信息。一個(gè)相對(duì)有效的市場(chǎng)環(huán)境會(huì)很快識(shí)別企業(yè)不透明的會(huì)計(jì)信息，并給予足夠重的懲罰。事后的懲罰機(jī)制，會(huì)大大減少提供不透明會(huì)計(jì)信息的嘗試。我國(guó)資本市場(chǎng)在短短的十多年的發(fā)展歷程中，暴露了很多會(huì)計(jì)信息不透明的案例。紅光實(shí)業(yè)1997年6月掛牌上市，當(dāng)年年末就創(chuàng)下虧損近兩億元的記錄。中國(guó)證監(jiān)會(huì)事后的調(diào)查顯示，紅光上市前實(shí)際上就是一個(gè)虧損公司，完全通過虛假會(huì)計(jì)信息騙取上市資格。類似的案例每年都要發(fā)生數(shù)起。就這些案例而言，會(huì)計(jì)信息不透明只是問題的表象，真正的原因都是超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露制度之外的，包括提供虛假會(huì)計(jì)信息的潛在利益激勵(lì)、公司沒有真正的治理結(jié)構(gòu)、政府介入過多過深等等。當(dāng)然，法律責(zé)任的缺位使得事后的懲罰機(jī)制失去應(yīng)有的威懾作用，也是其中一個(gè)重要的因素。具體而言，當(dāng)企業(yè)在考慮不遵循現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提供不透明的會(huì)計(jì)信息時(shí)，其潛在的收益是可預(yù)期的，包括“獲取”稀缺的上市資格、配股資格等；同樣，中介機(jī)構(gòu)也會(huì)獲得不菲的收益。

總之，一套清晰、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相應(yīng)的信息披露制度，只是為高透明度會(huì)計(jì)信息的實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)上的可能。只有當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境提供不透明會(huì)計(jì)信息的預(yù)期收益為負(fù)數(shù)時(shí)，會(huì)計(jì)高透明度的實(shí)現(xiàn)才成為可能。