會計(jì)價(jià)值觀結(jié)構(gòu)探討

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論證會計(jì)與文化關(guān)系的八個(gè)參數(shù)（注）已風(fēng)靡于整個(gè)會計(jì)界，但對這一研究課題的核心問題-會計(jì)價(jià)值觀念本身的研究卻探討甚少，這對會計(jì)文化研究的深入無異是一缺憾，本文擬就此作一芻討。

一、會計(jì)價(jià)值觀的含義與特征

一提起“價(jià)值”，立刻就會使人想起“產(chǎn)品中凝結(jié)的人類一般勞動(dòng)”這一馬克思的著名論斷。其實(shí)這只是馬克思的經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值范疇，是普遍的“價(jià)值”一般概念的一種具體化的特殊形式。而真正的“價(jià)值”一般概念，乃屬哲學(xué)范疇，因?yàn)閮r(jià)值是指物對人的意義，是反映主體（人）與客體（事物）關(guān)系實(shí)質(zhì)的哲學(xué)概念，在主客體關(guān)系中，客體是否按照主體的目的滿足主體的需要和對主體的發(fā)展具有肯定作用，這種作用或關(guān)系的表現(xiàn)就是價(jià)值。因此，價(jià)值是指作為實(shí)踐主體的人對事物是否適合自己目的的斷定，其根源和依賴于人們的評價(jià)選擇活動(dòng)，如沒有選擇評價(jià)活動(dòng)，亦就不存在價(jià)值問題。

而所謂的價(jià)值觀就是指指導(dǎo)實(shí)踐主體有目的地選擇某種行為或活動(dòng)去實(shí)現(xiàn)客體對主體的滿足，并去判斷該種行為或活動(dòng)的好壞、優(yōu)劣，從而確定其價(jià)值有無、正負(fù)、大小的總體看法和根本的觀點(diǎn)。由于價(jià)值觀一般是從作為文化背景主要組成部分的哲學(xué)中衍生出來的，亦即淵源于文化結(jié)構(gòu)中的精神文化的哲學(xué)觀層次，是一定文化環(huán)境下的人們在作出選擇和解決爭端時(shí)作為依據(jù)的一種習(xí)得的規(guī)則體系，因而價(jià)值觀不是普遍的，而是后天習(xí)得的，且會因文化的不同而有所不同。其能使同一文化環(huán)境中的成員知道好壞、是非、真假、善惡、美丑，甚至積極與消極，規(guī)范著實(shí)踐主體的處世態(tài)度和行為趨向，而且通過家庭、學(xué)校和社會文化能將其獨(dú)特的價(jià)值觀從一代傳到另一代，從而保持了文化的相對永久性。所以價(jià)值觀是文化的主要變量，是精神文化的主要構(gòu)成部分。

在明確了以上價(jià)值和價(jià)值觀的基礎(chǔ)上。則對會計(jì)價(jià)值觀的含義與特征就有了一定的把握。會計(jì)價(jià)值觀就是指指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐主體包括會計(jì)機(jī)構(gòu)或會計(jì)人員有目的地選擇某種會計(jì)行為或會計(jì)活動(dòng)去實(shí)現(xiàn)會計(jì)客體（對象）對會計(jì)主體的滿足，并去判斷該種會計(jì)行為或會計(jì)活動(dòng)的好壞、優(yōu)劣，從而確定其會計(jì)價(jià)值有無、正負(fù)、大小的一種總的看法和根本的觀點(diǎn)。由于會計(jì)價(jià)值觀既不是一個(gè)實(shí)體范疇，亦不是一個(gè)屬性范疇，其既不是會計(jì)客體之外的第三種獨(dú)立存在物，亦不是任何存在物生而有之的固然屬性，而僅僅只是存在于具體的會計(jì)主客體的相互關(guān)系和相互作用之中，是會計(jì)主體和會計(jì)客體相互關(guān)系作用所產(chǎn)生的一種無形的觀念形態(tài)，屬意識形態(tài)會計(jì)文化范疇，故其具有以下幾個(gè)特征：

1.目的性。會計(jì)價(jià)值觀首先是一種指導(dǎo)會計(jì)主體有目的地選擇會計(jì)行為以實(shí)現(xiàn)自己目的而利用會計(jì)客體的觀念，這是人類與動(dòng)物的根本區(qū)別所在。因動(dòng)物雖能適應(yīng)環(huán)境，但不能利用環(huán)境走向自己的目的。

2.客觀性。會計(jì)價(jià)值觀從表面上看似乎是會計(jì)主體的一種主觀意識，但實(shí)際上卻產(chǎn)生于會計(jì)主客體的一種相互客觀存在的統(tǒng)一狀態(tài)之中，會計(jì)主體只所以能在和會計(jì)客體的關(guān)系中形成價(jià)值觀念，主要是因?yàn)闀?jì)主體的客觀社會存在即會計(jì)主體的需要、活動(dòng)和實(shí)踐體驗(yàn)的客觀性以及會計(jì)客體及其屬性的客觀存在。

3.獨(dú)特性。會計(jì)價(jià)值觀由于只為人類所獨(dú)有，而不為自然界所共有，加之會計(jì)主體結(jié)構(gòu)和條件的特殊性尤其是會計(jì)人員之間的需要、利益、地位、能力和習(xí)德上的個(gè)性差異，必然會在會計(jì)價(jià)值觀上表現(xiàn)出各自的獨(dú)特性。

4.限度性。任何一個(gè)會計(jì)主體的需要都有一定限度的，都要受制于文化背景即會計(jì)環(huán)境，有什么樣的會計(jì)文化就會有什么樣的會計(jì)主體的需求，同時(shí)，會計(jì)客體本身的結(jié)構(gòu)和規(guī)定性亦是有一定的質(zhì)和量的限度的，超出這個(gè)限度，會計(jì)客體就很難實(shí)現(xiàn)對會計(jì)主體的滿足。

5.多維性。雖然任何一個(gè)層次的會計(jì)主體對外都作為一個(gè)整體而出現(xiàn)，但在其內(nèi)部的結(jié)構(gòu)和規(guī)定性卻又是多種的、立體的、復(fù)雜的，尤其是會計(jì)個(gè)體的世界觀、人生觀、理性、情感等都有自己的不同角度需要，因而形成了與會計(jì)客體的多維的價(jià)值關(guān)系和價(jià)值觀念。

二、會計(jì)價(jià)值觀的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

美國著名的文化人類學(xué)家懷特曾提出“行為是文化的涵數(shù)的命題，認(rèn)為人類的行為包括個(gè)人與集體的行為，一方面由其生物性結(jié)構(gòu)決定，另一方面又由超有機(jī)體的文化尤其是其中的價(jià)值觀、信仰、習(xí)俗等所決定。由于價(jià)值觀是人們個(gè)性的中心部分，可以通過對人的行為引導(dǎo)和知覺篩選來影響人們的行為和活動(dòng)，因而顯著地影響著人們的各種行動(dòng)表現(xiàn)的方方面面。故而會計(jì)價(jià)值觀的結(jié)構(gòu)按其對會計(jì)主體行動(dòng)的影響程度，可區(qū)分為如下幾個(gè)層次：直接產(chǎn)生會計(jì)行動(dòng)的會計(jì)價(jià)值觀、間接產(chǎn)生會計(jì)行動(dòng)的會計(jì)價(jià)值觀、對會計(jì)行動(dòng)可能產(chǎn)生但不穩(wěn)固的會計(jì)價(jià)值觀。

至于會計(jì)價(jià)值的內(nèi)容即所包括的范圍，則有廣義與狹義之分，前者將財(cái)富觀、人才觀、時(shí)間觀、審美觀、效益觀、信息觀、競爭觀、利益等都作為會計(jì)價(jià)值觀的內(nèi)容，后者只包括真、善、美、德四個(gè)部分。筆者贊同狹義的會計(jì)價(jià)值觀，因?yàn)槠湟?，廣義內(nèi)容中的財(cái)富觀、人才觀等雖然都離不開價(jià)值判斷，但畢竟與會計(jì)價(jià)值觀的內(nèi)涵不同，會計(jì)價(jià)值觀只是指導(dǎo)會計(jì)主體選擇某種會計(jì)行動(dòng)，從而達(dá)到會計(jì)客體對會計(jì)主體滿足的一種標(biāo)志或境界的概念（觀點(diǎn)）概括，其內(nèi)容比較抽象，又屬實(shí)體范圍；其二，廣義會計(jì)價(jià)值觀所羅列的內(nèi)容極其豐富，但從中都可概括和抽象出其本質(zhì)一致的東西即價(jià)值判斷的基本尺度－真、善、美、德，這亦就是蘊(yùn)含在財(cái)富觀、人才觀等廣義內(nèi)容中的指導(dǎo)會計(jì)主體行動(dòng)的根本觀點(diǎn)和構(gòu)成會計(jì)價(jià)值模式的基本要素，即狹義會計(jì)價(jià)值觀的主要內(nèi)容。而狹義會計(jì)價(jià)值觀內(nèi)容的具體涵義則為：真－會計(jì)主體行為同會計(jì)客體的真實(shí)性和規(guī)律性之間達(dá)到統(tǒng)一和諧即正確性的境界；善－會計(jì)主體行為達(dá)到了同主體的社會關(guān)系、社會需求高度統(tǒng)一即協(xié)調(diào)性的境界；美－會計(jì)客體的存在和屬性滿足了會計(jì)主體身心的一種特殊需要即特殊性（美感）的境界；德－會計(jì)客體滿足會計(jì)主體物質(zhì)、精神、人際關(guān)系等多方面需求即綜合性的境界。

三、會計(jì)價(jià)值觀的功用

由于人與文化的關(guān)系是一種相互創(chuàng)造、相互共存的關(guān)系，一方面人是文化的主體，每個(gè)人、每代人都在創(chuàng)造和發(fā)展著文化，文化是人的活動(dòng)，是一種人化的存在。另一方面，文化被人創(chuàng)造出來后就成為了獨(dú)立于人的外在客體，反過來亦創(chuàng)造和制約著人即化人。每個(gè)人、每代人都是特定文化的產(chǎn)物，身心都烙印著鮮明的文化印記，人的社會存在實(shí)質(zhì)上亦就是特定的文化存在。與此同時(shí)，文化又是一個(gè)多樣性的系統(tǒng)，文化的地域性、歷史性、民族性、宗教信仰性等等，又構(gòu)成了文化的不同特征與特色，形成了大大小小的多種文化系統(tǒng)，每一個(gè)文系統(tǒng)都有各自的文化結(jié)構(gòu)和獨(dú)特的價(jià)值觀念，不僅東方文化不同于西方文化，即使同是東方文化，中國文化系統(tǒng)既不同于印度文化，亦不同于日本文化。因此，人們的社會價(jià)值觀是由其所處的文化系統(tǒng)所決定的，而人們的社會價(jià)值觀又決定著人們的行為方式和處事態(tài)度，這亦正是社會價(jià)值觀的功能與作用的形成方式，用式子表示即為：不同的文化系統(tǒng)—不同的社會價(jià)值觀—不同的行為方式和處理態(tài)度。在此式子的基礎(chǔ)上，可推導(dǎo)出會計(jì)價(jià)值觀功用的式子為：不同的文化系統(tǒng)—不同的社會價(jià)值觀模式（文化模式）—不同的會計(jì)價(jià)值觀模式—不同的會計(jì)行為方式或會計(jì)活動(dòng)。

而對社會價(jià)值觀和會計(jì)價(jià)值觀的功用研究作出貢獻(xiàn)并奠定了一定基礎(chǔ)的是霍夫斯特德和葛雷兩教授。前者的研究主要是分析不同的文化系統(tǒng)如何影響到與工作相關(guān)的社會價(jià)值觀，并嘗試提出一套能反映不同文化社會特性的社會價(jià)值觀（社會文化）模式。該模式由四個(gè)價(jià)值觀參數(shù)組成：（1）權(quán)力距離，表示人們對機(jī)構(gòu)組織權(quán)力分配的接受程度；（2）對不確定性因素反應(yīng)的強(qiáng)弱度，表示人們對不確定（不明朗）情況不安的程度；（3）個(gè)人主義與集體主義，表示人們在社會中的個(gè)人與群體的關(guān)系度；（4）男性度與女性度，表示人們在社會中的男性特點(diǎn)或女性特點(diǎn)的差異度。后者的研究主要是在前者的基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析不同的社會價(jià)值觀如何影響到與會計(jì)實(shí)務(wù)工作相關(guān)的會計(jì)價(jià)值觀，并將兩者有機(jī)地聯(lián)結(jié)起來，提出一套能反映對會計(jì)實(shí)務(wù)工作采用不同會計(jì)行為即具有不同會計(jì)對待和業(yè)務(wù)處理功用特點(diǎn)的會計(jì)價(jià)值觀模式。該模式亦由四個(gè)會計(jì)價(jià)值觀參數(shù)組成：（1）專業(yè)導(dǎo)向與法制管理，即在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中依據(jù)專業(yè)為導(dǎo)向的會計(jì)職業(yè)判斷還是依據(jù)法律規(guī)定和管制；（2）靈活性與統(tǒng)一性，即在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中強(qiáng)調(diào)和偏向制定和方法的靈活還是強(qiáng)調(diào)和偏向制度與方法的統(tǒng)一；（3）樂觀與保守，即在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中采用較為創(chuàng)新大膽的會計(jì)核算方法還是采用較為傳統(tǒng)謹(jǐn)慎的會計(jì)核算方法；（4）透明與保密，即在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中對會計(jì)信息披露程度是傾向于對外公開還是傾向于對外保密。

雖然葛雷教授將霍夫斯特德教授的研究從社會價(jià)值觀推到了會計(jì)價(jià)值觀的一個(gè)更為深入具體的層次，但只是停留在建立一個(gè)套對會計(jì)實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生功用的會計(jì)價(jià)值觀模式的研究上，而未研究不同會計(jì)價(jià)值觀對會計(jì)理論研究活動(dòng)將會產(chǎn)生何種功用？筆者認(rèn)為，會計(jì)工作一般包括會計(jì)實(shí)務(wù)處理工作和會計(jì)理論研究工作兩個(gè)層面，而會計(jì)價(jià)值觀指導(dǎo)會計(jì)主體有目的地選擇某種會計(jì)行為或會計(jì)活動(dòng)實(shí)際上就包括會計(jì)業(yè)務(wù)的處理行為（活動(dòng)）和會計(jì)理論的研究行為（活動(dòng)）兩個(gè)相互聯(lián)系、相互作用的方面。故而在兩教授的研究基礎(chǔ)上，筆者則進(jìn)一步分析不同的社會價(jià)值觀如何影響到與會計(jì)理論研究相關(guān)的會計(jì)價(jià)值觀，并同樣將兩者有機(jī)地結(jié)合起來，試提出一套能反映對會計(jì)理論研究采用不同會計(jì)行為即具有不同會計(jì)理論研究對待和理論思難功用特點(diǎn)的會計(jì)價(jià)值觀模式，該模式亦由四個(gè)會計(jì)價(jià)值觀參數(shù)組成：

（1）創(chuàng)造性與傳統(tǒng)性，即在會計(jì)理論研究中是提倡和追求創(chuàng)新的目標(biāo)還是維護(hù)和堅(jiān)持傳統(tǒng)的目標(biāo)。與社會價(jià)值觀相聯(lián)系：如社會價(jià)值觀模式中的個(gè)人主義傾向突出、對不確定性因素反應(yīng)較弱、男性度較高，則對會計(jì)理論的研究較為推崇創(chuàng)造性；反之，則較為堅(jiān)持傳統(tǒng)性。

（2）求異性與求同性，即在會計(jì)理論研究中是偏重求異存同的方向還是注重求同存異的方向。與社會價(jià)值觀相聯(lián)系：如社會價(jià)值觀模式中的對不確定因素反應(yīng)較強(qiáng)、集體主義傾向突出、權(quán)距較大、女性度較高，則對會計(jì)理論的研究較為重視求同性；反之，則較為偏重求異性。

（3）多元性與單一性，即在會計(jì)理論研究中是主張多元性的內(nèi)容結(jié)構(gòu)還是強(qiáng)調(diào)單一性的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。與社會價(jià)值觀相聯(lián)系：如社會價(jià)值觀模式中的對不確定因素反應(yīng)較弱、權(quán)距較小，則對會計(jì)理論的研究較為提倡多元性；反之，則較為強(qiáng)調(diào)單一性。

（4）實(shí)證性與規(guī)范性，即在會計(jì)理論研究中是著重采用實(shí)證性的研究方法還是著重采用規(guī)范性的研究方法。與社會價(jià)值觀相聯(lián)系：如社會價(jià)值觀模式中的權(quán)距較大，集體主義傾向突出、對不確定性因素反應(yīng)較強(qiáng)，則對會計(jì)理論研究方法的采用較為偏重規(guī)范法；反之，則較為偏重采用實(shí)證法。