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管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)展

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管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)展

一、管理會(huì)計(jì)研究面臨的關(guān)鍵性問(wèn)題

(一)管理會(huì)計(jì)的研究方法

巴甫洛夫曾經(jīng)說(shuō)過(guò),“初期研究的障礙,乃在于缺乏研究法?!薄耙虼耍覀冾^等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用要與研究問(wèn)題的本身以及當(dāng)時(shí)的外在環(huán)境相適應(yīng),正確地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)研究方法是提高會(huì)計(jì)理論研究水平的保證(吳水澎)。西方管理會(huì)計(jì)研究的主流方法是經(jīng)驗(yàn)研究(潘飛等,2007),這與最初管理會(huì)計(jì)的功能密切相關(guān),即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本,正是管理會(huì)計(jì)研究的務(wù)實(shí)性才使得基于企業(yè)的案例/實(shí)地研究一直以來(lái)成為西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法。相對(duì)于西方管理會(huì)計(jì)的起源,我國(guó)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究,實(shí)際上是從80年代引入西方研究的成果開(kāi)始的,所以起初的研究主要是翻譯和介紹類(lèi)的規(guī)范性研究,還沒(méi)有深入到企業(yè)實(shí)地進(jìn)行研究,而那時(shí)西方的經(jīng)驗(yàn)研究已經(jīng)開(kāi)始盛行問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究的方法,尤其是近幾年,問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究幾乎成為了西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法(潘飛等,2007)。再看我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究,目前經(jīng)驗(yàn)研究還不占主流,即使是經(jīng)驗(yàn)研究,大多也屬于實(shí)地/案例研究,問(wèn)卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。即使是案例研究,研究水平也與國(guó)外存在著較大的差距,國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型,而國(guó)內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個(gè)“故事”,這與國(guó)外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點(diǎn),比如檢驗(yàn)實(shí)踐中的理論應(yīng)用,為理論假設(shè)的提出提供初步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)以及在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中的重要作用等等,但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性,如果是真理,那么在所有的企業(yè)中都應(yīng)該適用,即使是指在某一類(lèi)企業(yè)中適用,也不能只通過(guò)一家企業(yè)來(lái)證明理論的正確性。因此,如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗(yàn)理論,就應(yīng)該采用大樣本的研究,而對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù),問(wèn)卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。

問(wèn)卷調(diào)查有兩個(gè)很重要的技術(shù):抽樣技術(shù)和問(wèn)卷設(shè)計(jì)技術(shù)。這兩個(gè)方面做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)調(diào)查的效度和信度都十分重要(胡玉明,2005)。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查與國(guó)外成熟的問(wèn)卷調(diào)查還存在極大的差距,成功的問(wèn)卷設(shè)計(jì)一定是基于理論基礎(chǔ),再結(jié)合前人的研究設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整和完善而成的。例如,對(duì)于環(huán)境不確定性的計(jì)量一般從原材料的供應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)者的動(dòng)態(tài)、市場(chǎng)需求、制造技術(shù)、政府監(jiān)督和干預(yù)以及原材料的價(jià)格共六個(gè)方面進(jìn)行評(píng)分(GulandChia,1994),再通過(guò)信度和效度的檢驗(yàn)來(lái)證明其計(jì)量的合理性。但是從我國(guó)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn),大多數(shù)研究并不是驗(yàn)證某種理論,而只是說(shuō)明一種現(xiàn)象,或者某種管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的程度和狀況,往往是需要了解什么問(wèn)題就直接設(shè)計(jì)什么問(wèn)題,而對(duì)于研究問(wèn)題的計(jì)量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學(xué)性(2005《會(huì)計(jì)研究》:《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究》采用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國(guó)內(nèi)樣本中,這樣的問(wèn)卷調(diào)查并不占主流)。所以,即便都是問(wèn)卷調(diào)查,問(wèn)題設(shè)計(jì)的水平和研究的深度也是不可同日而語(yǔ)的。

另一個(gè)研究的差距就是實(shí)驗(yàn)研究,起源于西方的實(shí)驗(yàn)方法最早廣泛應(yīng)用于物理、化學(xué)、生物等自然科學(xué)研究之中。大約20世紀(jì)中期,經(jīng)濟(jì)學(xué)家開(kāi)始把實(shí)驗(yàn)研究方法引入經(jīng)濟(jì)研究,建立了實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)。實(shí)驗(yàn)研究方法就是由研究者根據(jù)研究問(wèn)題的本質(zhì)內(nèi)容設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn),控制某些環(huán)境因素的變化,使得實(shí)驗(yàn)環(huán)境比現(xiàn)實(shí)相對(duì)簡(jiǎn)單,通過(guò)對(duì)可重復(fù)的實(shí)驗(yàn)現(xiàn)象進(jìn)行觀察,從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會(huì)計(jì)研究中,實(shí)驗(yàn)法常常用于預(yù)算、激勵(lì)機(jī)制和轉(zhuǎn)移定價(jià)等問(wèn)題。總的說(shuō)來(lái),實(shí)驗(yàn)研究相比經(jīng)驗(yàn)研究有更多的困難,它除了需要經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、金融學(xué)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)外,還需要心理學(xué)的理論指導(dǎo)。同時(shí),它要求大量的實(shí)驗(yàn)參與者,以及實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)和計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)的實(shí)驗(yàn)室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中無(wú)法得到的數(shù)據(jù),從而在理論的檢驗(yàn)上就有了更加廣闊的范圍和比較獨(dú)特的視角,能夠捕捉到更為主觀的影響因素,因此,在理論基礎(chǔ)上與心理學(xué)和行為學(xué)的結(jié)合更加地緊密。

(二)管理會(huì)計(jì)的研究背景與研究主題

管理會(huì)計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè),其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來(lái)的。一直到上世紀(jì)60年代,絕大多數(shù)管理會(huì)計(jì)的教科書(shū)還是以制造性活動(dòng)為案例(Anthony,1989)。早期的研究之所以關(guān)注于制造性環(huán)境中的問(wèn)題是因?yàn)檫@樣的研究主題能夠帶來(lái)改進(jìn)生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機(jī)會(huì)。但是,隨著制造性的企業(yè)逐漸意識(shí)到越來(lái)越多的利潤(rùn)來(lái)自于非制造性環(huán)節(jié)時(shí)(例如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段、售后服務(wù)階段等等),而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟(jì)的主流(Shields,1997),于是便帶來(lái)了更多的管理會(huì)計(jì)研究機(jī)會(huì)和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動(dòng)(如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等)、服務(wù)行業(yè)(如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等)和政府部門(mén)以及金融機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域擴(kuò)展,人們對(duì)于非制造環(huán)境的關(guān)注使得諸如對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本研究的興趣降低,而增強(qiáng)了對(duì)促進(jìn)銷(xiāo)售的價(jià)值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣,因此又帶來(lái)了基于價(jià)值管理的管理控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計(jì)與應(yīng)用的研究,而價(jià)值管理的理念又促使人們開(kāi)始關(guān)注成本核算與成本管理的科學(xué)性,因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來(lái)企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用,使得人們又意識(shí)到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能,例如平衡記分卡不僅是業(yè)績(jī)計(jì)量的工具,更是戰(zhàn)略實(shí)施和管理的手段。因此人們更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略管理中的作用,這便帶來(lái)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究風(fēng)潮。當(dāng)管理會(huì)計(jì)逐漸突破單一組織和一國(guó)的邊界,集團(tuán)與跨國(guó)公司變得越來(lái)越重要時(shí),對(duì)于價(jià)值鏈管理(包括供應(yīng)鏈、專(zhuān)利與特許使用權(quán)安排、外部采購(gòu)、有效的客戶反應(yīng)系統(tǒng)以及競(jìng)爭(zhēng)者分析等等)、轉(zhuǎn)移定價(jià)等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。由此,我們不難發(fā)現(xiàn),研究背景對(duì)于研究的主題或者說(shuō)研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國(guó)與西方的經(jīng)濟(jì)背景和企業(yè)背景不同,或者經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段存有差異,研究背景也會(huì)存在差異,而這又會(huì)直接影響到研究主題選擇的差異。

(三)管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

在理論基礎(chǔ)方面,西方管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)(如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué))對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及審計(jì)學(xué)的進(jìn)步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻(xiàn)。管理科學(xué)是一門(mén)研究人類(lèi)管理活動(dòng)規(guī)律及其應(yīng)用的綜合性交叉學(xué)科,其基礎(chǔ)是數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)。由于管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學(xué)成為其主要理論之一。

近些年,以權(quán)變理論為代表的社會(huì)學(xué)以及組織行為學(xué)、心理學(xué)的重要作用也更多地體現(xiàn)出來(lái)。權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究是建立在這樣一個(gè)前提上:不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)(Otley,1980)。應(yīng)該明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系,并且是恰當(dāng)匹配的(Emmanueletal,1990)。而組織行為學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合形成了一門(mén)新的科學(xué)——行為會(huì)計(jì)學(xué),它通過(guò)應(yīng)用行為科學(xué)的理論和方法論來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息、過(guò)程和人的(包括組織的)行為的交互作用,它與會(huì)計(jì)學(xué)的其他分支相區(qū)別之處就在于它關(guān)注行為科學(xué),其發(fā)展受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、組織理論、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的影響(BirnbergandShields,1989)。例如管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì),產(chǎn)生的重要經(jīng)濟(jì)后果就是對(duì)組織中個(gè)人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是積極的還是消極的,在很大程度上取決于對(duì)行為研究的透徹程度。而心理學(xué)的研究體現(xiàn)在諸如個(gè)人對(duì)于管理控制系統(tǒng)的公平性感知(包括程序和結(jié)果的公平性)以及對(duì)于組織的信任和忠誠(chéng)度等等,而這些因素對(duì)于組織的業(yè)績(jī)都有相應(yīng)的影響??梢源_定的是,任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個(gè)人和群體的行為規(guī)律,決不會(huì)發(fā)揮有效的作用。

總之,這些理論的作用是不可以互相替代的,只能通過(guò)結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來(lái)論證其研究?jī)r(jià)值。而實(shí)際上,越是高水平的研究,總是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。

二、中外管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀分析

(一)管理會(huì)計(jì)論文的標(biāo)準(zhǔn)

為證明上述分析的合理性,我們選擇了兩本各自代表國(guó)內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計(jì),國(guó)內(nèi)的《會(huì)計(jì)研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會(huì)計(jì)研究比例最高的雜志(潘飛等,2007),而且也是國(guó)內(nèi)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)期刊,其他權(quán)威期刊發(fā)表管理會(huì)計(jì)論文的比例相對(duì)過(guò)低(我國(guó)還沒(méi)有管理會(huì)計(jì)研究的專(zhuān)業(yè)期刊)。因此我們選擇《會(huì)計(jì)研究》作為國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)研究水平的代表性樣本。國(guó)外的選擇了專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)期刊:《管理會(huì)計(jì)研究》(JournalofManagementAccountingResearch),該雜志在國(guó)際上有較高的聲望,而且發(fā)表的論文都是管理會(huì)計(jì)的論文,因此可以較好地代表國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志,并從幾個(gè)方面來(lái)比較分析國(guó)內(nèi)與國(guó)外的異同之處。樣本的時(shí)間從1996年至2006年共11年。

為了從眾多論文中挑選出管理會(huì)計(jì)的論文,首先要確定管理會(huì)計(jì)的研究主題。根據(jù)Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分類(lèi),我們將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)幾個(gè)大的方面。其中,管理控制系統(tǒng)又包括激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會(huì)計(jì)的論文時(shí),我們基于管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值這一基本原則,挑選出符合上述內(nèi)容的論文,對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也會(huì)涉及的問(wèn)題(如薪酬機(jī)制),要看其應(yīng)用的理論與視角是否屬于管理會(huì)計(jì)。如果研究涉及的是會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告職能(現(xiàn)在也包括披露),我們不視其為管理會(huì)計(jì)的論文。

統(tǒng)計(jì)顯示,1996年-2006年在《會(huì)計(jì)研究》上,總共發(fā)表了174篇管理會(huì)計(jì)的論文,JMAR總共發(fā)表了88篇管理會(huì)計(jì)論文。我們將從以下幾個(gè)方面對(duì)中外管理會(huì)計(jì)研究的差異進(jìn)行分析。

(二)研究主題和研究背景

1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容,我們將管理會(huì)計(jì)研究樣本分為七個(gè)領(lǐng)域。這一分類(lèi)主要是參考了Shields(1997)對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的分類(lèi),將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和其他。其中“其他”指管理會(huì)計(jì)的新興領(lǐng)域,在我國(guó)主要指環(huán)境管理會(huì)計(jì);在國(guó)外主要指行為管理會(huì)計(jì)。但是考慮到我國(guó)這一時(shí)期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論文,我們將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)單獨(dú)列出。

2.研究背景的分布。參照Wagenhofer(2006)的研究,我們將研究背景劃分為三類(lèi):盡管大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境,但是很多研究成果是可以推廣和通用的,不限于任何一個(gè)企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的(genericsettings),這類(lèi)背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對(duì)企業(yè)或某個(gè)行業(yè)的,或針對(duì)某個(gè)企業(yè)或者行業(yè)進(jìn)行分析的,我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè),還有交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機(jī)構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類(lèi)是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門(mén)等非盈利組織??梢钥闯?,針對(duì)非營(yíng)利組織的研究在國(guó)內(nèi)外的比例都很低,而國(guó)外大多是通用型的研究。

3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn),如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布,以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊,而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會(huì)計(jì)理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會(huì)計(jì)研究的兩倍。實(shí)際上,非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學(xué)習(xí),例如可以在醫(yī)院建立病患費(fèi)用的作業(yè)成本核算方法。并且,會(huì)計(jì)研究通用性的研究比例較低,而JMAR有相當(dāng)數(shù)量的研究是針對(duì)所有組織的(45篇),這將是未來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者努力的方向。中外研究相同的一點(diǎn)是,管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點(diǎn),這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)中的重要性。另外,我們還發(fā)現(xiàn),戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究在國(guó)內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎?,這與JMAR極為不同。

(三)理論基礎(chǔ)

西方對(duì)組織行為學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)和社會(huì)學(xué)的應(yīng)用比例明顯超越我國(guó);而我國(guó)只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢(shì),而在組織行為學(xué)與社會(huì)學(xué)方面尤為欠缺,大多數(shù)采用行為學(xué)的國(guó)內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進(jìn)行論述,實(shí)際上在國(guó)外的研究中,行為學(xué)研究大多是與問(wèn)卷調(diào)查或?qū)嶒?yàn)研究相結(jié)合,提出有關(guān)行為學(xué)或心理學(xué)的變量并建立模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。因此,盡管也是應(yīng)用了同一的理論,但是研究的深度和結(jié)論的價(jià)值還是存在較大的差距。另外,根據(jù)《管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究方法述評(píng):比較與借鑒》的研究(潘飛等,2007),我國(guó)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究有38.89%沒(méi)有理論基礎(chǔ),是國(guó)外17.98%的兩倍還多,與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致。這使我們感到與世界學(xué)術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應(yīng)用。因此,對(duì)于國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者而言,如果要使自己的研究達(dá)到國(guó)際水平,首先要在理論基礎(chǔ)上有所突破,不僅依靠經(jīng)濟(jì)學(xué),還要奠定更廣泛的理論基礎(chǔ),擴(kuò)展研究的視野。而在國(guó)內(nèi)“其他”類(lèi)中的研究,大多缺乏理論基礎(chǔ),規(guī)范性和介紹性的研究過(guò)多;而JMAR“其他”類(lèi)中的研究則有相應(yīng)的理論基礎(chǔ),并且多采用經(jīng)驗(yàn)研究方法。并且,JMAR對(duì)于綜合理論的應(yīng)用比例也高于《會(huì)計(jì)研究》。這反映了我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究理論基礎(chǔ)的薄弱與狹隘,也指明了未來(lái)中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究努力的方向。

另外,我們把管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)研究方法相結(jié)合進(jìn)行分析,結(jié)果發(fā)現(xiàn),國(guó)內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,這與JMAR的結(jié)果一致。而國(guó)內(nèi)的問(wèn)卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒(méi)有理論基礎(chǔ),而國(guó)外的問(wèn)卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ),這一差異印證了我們前述的分析。國(guó)內(nèi)的實(shí)地/案例研究應(yīng)用的基本上是經(jīng)濟(jì)學(xué)和戰(zhàn)略管理理論,而國(guó)外是以經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)為主,并且在各種研究方法上對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用比較均勻(除綜合研究外)。另一個(gè)顯著的差別就是國(guó)外對(duì)于綜合理論的應(yīng)用水平顯著高于我國(guó)。因此,國(guó)內(nèi)外理論應(yīng)用的水平還存在較大的差距,而這不僅影響研究的深度,也影響研究的價(jià)值。

(四)研究方法

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為,當(dāng)前對(duì)于研究方法的爭(zhēng)論,根源在于哲學(xué)中的認(rèn)識(shí)論,即何謂真理知識(shí)和如何獲得的爭(zhēng)論(李連軍,2006)?,F(xiàn)代哲學(xué)按照他們以理性或經(jīng)驗(yàn)為知識(shí)的來(lái)源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗(yàn)主義(梯利,1995)。理性主義認(rèn)為:原因與結(jié)果之間有必然的聯(lián)系,如果我們知道原因,就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結(jié)果,而不需要依靠任何經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)主義卻堅(jiān)守科學(xué)唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律,只有通過(guò)觀察和經(jīng)驗(yàn)才能得到。因此,根據(jù)方法論的不同,現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究方法可分為兩大類(lèi):

(1)經(jīng)驗(yàn)研究方法(廣義經(jīng)驗(yàn)研究,包括經(jīng)驗(yàn)實(shí)證)。經(jīng)驗(yàn)研究是尋求對(duì)客觀現(xiàn)象解釋和預(yù)測(cè)的某些具體研究方法的總稱(chēng),包括檔案法、問(wèn)卷調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)法和實(shí)地調(diào)查法等等(張朝宓,熊焰韌,2006)。經(jīng)驗(yàn)研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點(diǎn)是它關(guān)注實(shí)務(wù)如何進(jìn)行的,而不是關(guān)注實(shí)務(wù)應(yīng)該如何進(jìn)行;不采用價(jià)值判斷的方法,而是采取價(jià)值中立的立場(chǎng),并且側(cè)重于對(duì)命題進(jìn)行證偽。

(2)非經(jīng)驗(yàn)研究方法(包括理論研究)。指除了經(jīng)驗(yàn)研究以外的其他研究方法,包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中,規(guī)范研究以一定的價(jià)值判斷為基礎(chǔ),圍繞經(jīng)濟(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行邏輯推理,提出政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn),也是我國(guó)一直以來(lái)會(huì)計(jì)研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展,國(guó)外還出現(xiàn)了大量的分析性研究,分析性研究幾乎無(wú)例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和模型(Shields,1997),它是建立在嚴(yán)格的理論假設(shè)和模型推導(dǎo)基礎(chǔ)之上的,是連接理論與實(shí)證的橋梁。我們把非經(jīng)驗(yàn)研究分為分析性研究與其他(包括規(guī)范研究等)。

因此,我們將研究方法劃分為經(jīng)驗(yàn)研究與非經(jīng)驗(yàn)研究。而經(jīng)驗(yàn)研究又可以劃分為:?jiǎn)柧碚{(diào)查、檔案研究、實(shí)地/案例研究、實(shí)驗(yàn)研究以及綜合方法。統(tǒng)計(jì)結(jié)果證明了我們前述的分析,在國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)研究中,非經(jīng)驗(yàn)研究占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì),而國(guó)外管理會(huì)計(jì)卻是以經(jīng)驗(yàn)研究為主流的研究方法。尤其是實(shí)驗(yàn)研究方法,還沒(méi)有出現(xiàn)在會(huì)計(jì)研究中,但是在JMAR中的比例卻相當(dāng)?shù)母?。?dāng)然,國(guó)內(nèi)一些學(xué)者已經(jīng)在從事實(shí)驗(yàn)法的研究,但是這一方法對(duì)絕大多數(shù)研究者而言還是相當(dāng)陌生的。另外可以看到,國(guó)外與國(guó)內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距,國(guó)外已經(jīng)以不再以案例研究為主,相反國(guó)內(nèi)還處在案例/實(shí)地研究的階段,這一階段對(duì)于國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展極為必要,也使我們更加期待問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究得到應(yīng)有的重視。

三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究走向世界的建議

(一)培植良好的企業(yè)文化

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究之所以還處于較低的水平,一個(gè)重要的原因在于中國(guó)還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績(jī),更重要的是擁有先進(jìn)的企業(yè)文化與管理理念,包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度以及激勵(lì)機(jī)制。這些因素極大地影響了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐的指導(dǎo)作用,進(jìn)而也影響了研究的范圍和水平。例如在國(guó)外,作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當(dāng)普遍,作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本,而在國(guó)內(nèi),目前大多數(shù)企業(yè)并沒(méi)有采用作業(yè)成本法,只能作案例/實(shí)地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計(jì)技術(shù)和研究結(jié)論的價(jià)值就不可同日而語(yǔ)。因此,研究的水平受到了實(shí)務(wù)發(fā)展水平的影響。應(yīng)在實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的同時(shí),更加注重企業(yè)文化的建設(shè),通過(guò)培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè),為未來(lái)管理會(huì)計(jì)的研究提供更多的空間。

(二)成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

由于我國(guó)缺乏一個(gè)將學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織,學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界溝通的機(jī)會(huì)很少,學(xué)術(shù)界難有機(jī)會(huì)深入到企業(yè)中開(kāi)展調(diào)查研究,因而對(duì)企業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的情況缺乏了解;而實(shí)務(wù)界對(duì)學(xué)術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強(qiáng),與企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況不相符合,不能有效地解決企業(yè)中的實(shí)際問(wèn)題。因此,我們應(yīng)該著手建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),推動(dòng)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究者和實(shí)踐者基本還處在相互分離的狀態(tài),理論研究和實(shí)踐應(yīng)用都發(fā)生了障礙。成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的運(yùn)用和發(fā)展,而且也能夠加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位。因此,應(yīng)該借鑒西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情,組建中國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),使其成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)師交流理論和實(shí)踐應(yīng)用的場(chǎng)所。

(三)加強(qiáng)與國(guó)外學(xué)者的交流與合作

西方對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究目前依然處于領(lǐng)先,尤其是他們具有較高的研究水平以及對(duì)綜合理論的應(yīng)用能力。對(duì)國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)界而言,“走出去”之前應(yīng)該先“引進(jìn)來(lái)”,通過(guò)加大與國(guó)外尤其是北美教育背景的海外學(xué)者交流和溝通的機(jī)會(huì),了解和掌握國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的最新動(dòng)態(tài),不斷將新的理論和方法與中國(guó)的實(shí)務(wù)相結(jié)合,才能使國(guó)際學(xué)術(shù)界更好地接受和了解中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究。交流的形式可以通過(guò)邀請(qǐng)海外學(xué)者講授博士研究生專(zhuān)業(yè)課程、舉辦國(guó)際管理會(huì)計(jì)研討會(huì)以及共同進(jìn)行課題研究等等。通過(guò)這些交流與合作,在研究水平和研究方法上更容易被國(guó)際認(rèn)可,加之有中國(guó)經(jīng)濟(jì)特色的研究?jī)?nèi)容更能得到國(guó)際學(xué)術(shù)界的青睞。

(四)擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的研究范圍

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會(huì)計(jì)最初就是在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中推廣并發(fā)展起來(lái)的,也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應(yīng)用水平的提高,國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)開(kāi)始向更加寬廣的領(lǐng)域發(fā)展,著重研究非盈利組織和更加通用型的問(wèn)題。而相對(duì)于此,我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究還是集中于企業(yè)層面,盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關(guān),而且能夠提升研究的實(shí)用性,但是也說(shuō)明研究的范圍還需要進(jìn)一步的擴(kuò)展。因此,今后應(yīng)該研究更多通用型的問(wèn)題,以點(diǎn)帶面,拓寬我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的范圍。

(五)創(chuàng)辦中國(guó)自己的管理會(huì)計(jì)期刊

對(duì)于一門(mén)學(xué)科的發(fā)展,好的專(zhuān)業(yè)期刊無(wú)疑能起到巨大的激勵(lì)作用,不僅燃起學(xué)者們研究的激情,而且更加有利于對(duì)實(shí)務(wù)界的宣傳和指導(dǎo)。與國(guó)外的JMAR相比,國(guó)內(nèi)一直沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)雜志,這實(shí)際上不利于管理會(huì)計(jì)的研究和發(fā)展,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)相比,管理會(huì)計(jì)的論文更難發(fā)表。而目前國(guó)內(nèi)則沒(méi)有一本管理會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)期刊用來(lái)交流研究的成果。因此,學(xué)者們關(guān)于管理會(huì)計(jì)所作的研究難以得到發(fā)表,長(zhǎng)此以往,則會(huì)減弱從事相關(guān)方面研究的熱情。因此,需要在國(guó)內(nèi)創(chuàng)辦一個(gè)專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)期刊,推動(dòng)該學(xué)科的進(jìn)步與繁榮,為中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究創(chuàng)造更多的機(jī)遇和發(fā)展空間。

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