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商業(yè)銀行外幣交易會計

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商業(yè)銀行外幣交易會計

一、外幣折算準則對外幣交易核算的政策及處理方法

(一)外幣交易折算匯率的選擇

無論統(tǒng)賬制還是分賬制,都將面臨外幣交易折算匯率的選擇問題。只有折算匯率確定了,各類外幣交易的核算工作才可以順利完成。

中國人民銀行每日僅公布銀行間外匯市場人民幣兌美元、歐元、日元、港幣、英鎊的中間價。而商業(yè)銀行每日發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)所涉及的幣種一定會多于這些幣種。所以,商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率來套算人民幣與外幣之間的匯率,該匯率每月變動一次。但是,即使國家外匯管理局公布的折算率已涉及32個幣種,但對于開展邊貿(mào)業(yè)務(wù)的商業(yè)銀行來講,仍存在一些不能自由兌換的外幣,如越南盾、緬甸元等,這些外幣只能通過越南、緬甸等國央行公布的該國貨幣兌美元匯率,及中國人民銀行公布的人民幣兌美元匯率進行套算,計算出人民幣兌這些貨幣的折算匯率。在進行商業(yè)銀行電子化改造時,應(yīng)全面了解本行所涉及的外幣業(yè)務(wù),并隨著外幣業(yè)務(wù)的發(fā)展,及時完善匯率生成及機制,為外幣業(yè)務(wù)的日常核算奠定基礎(chǔ)。

此外,外幣業(yè)務(wù)的交易日與記賬日往往不在同一天。所謂交易日,即進行外幣業(yè)務(wù)交易的日期:記賬日是指該外幣交易真正記入賬冊的日期。在新企業(yè)會計準則下,不同交易采用的記賬日原則有所區(qū)別,如即期外匯交易,一般采用交易日記賬;而拆借等資金業(yè)務(wù)則采用交割日記賬。為了統(tǒng)一外幣交易的記賬匯率,應(yīng)統(tǒng)一選擇記賬日匯率,將外幣交易折算為人民幣記賬。

(二)統(tǒng)賬制下外幣交易的核算

1.在交易日對外幣交易進行初始確認,將外幣金額按交易日即期匯率折算為記賬本位幣金額入賬。

統(tǒng)賬制下,在外幣業(yè)務(wù)的交易日不須區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目,全部按照即期匯率折算為記賬本位幣金額。其中,對于貨幣性項目應(yīng)單獨記錄原幣金額,以滿足外幣資金管理及資產(chǎn)負債表日計算匯兌損益的需要。

所謂貨幣性項目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債3。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債,商業(yè)銀行的貨幣性資產(chǎn)主要包括:現(xiàn)金、銀行存款(含存放央行或同業(yè))、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、拆放、貸款和貼現(xiàn)資產(chǎn)、債券投資等;貨幣性負債主要包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。

非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目4,非貨幣性項目可分為按公允價值計量的非貨幣性項目和按歷史成本計量的非貨幣性項目。以公允價值計量的非貨幣性項目包括:基金投資、股權(quán)投資、委托資產(chǎn)管理等;以歷史成本計量的非貨幣性項目包括:存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、無市價且非重大影響的股權(quán)投資等。

2.資產(chǎn)負債表日對外幣交易余額的會計處理。

資產(chǎn)負債表日,應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣項目進行處理。

(1)貨幣性項目的處理

資產(chǎn)負債表日,應(yīng)將外幣貨幣性項目因匯率波動形成的匯兌差額作為當(dāng)期財務(wù)費用處理,同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣余額。

(2)非貨幣性項目的處理

對于以公允價值計量的非貨幣性項目,如果期末公允價值以外幣反映,應(yīng)當(dāng)先將該外幣按公允價值確定日的即期匯率折算為記賬本位幣,再與賬面記賬本位幣金額進行比較,其差額作為當(dāng)期的公允價值變動損益。

對于以歷史成本計量的非貨幣性項目,在交易日已按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣,在資產(chǎn)負債表日不必再調(diào)整記賬本位幣金額,不會產(chǎn)生匯兌損益。

(三)在分賬制下外幣交易的核算

在分賬制下,為保持不同幣種借貸方金額合計相等,需要設(shè)置“貨幣兌換”科目,其使用方法與目前在商業(yè)銀行使用的“外匯買賣”科目類似,在賬務(wù)系統(tǒng)中起著聯(lián)系和平衡的特殊作用。在實務(wù)中,分賬制有兩種不同的處理方法。

1.通過“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目(含損益)間的交易。

(1)在交易日對外幣交易進行初始確認時,須區(qū)分交易情況選擇是否使用“貨幣兌換”科目。

如交易同時涉及貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目的,按外幣金額記入核算外幣貨幣性項目的科目,同時記入外幣的貨幣兌換科目;按交易記賬日的即期匯率折算為記賬本位幣金額,記入核算人民幣以歷史成本計量的非貨幣性項目的科目,同時記入人民幣的貨幣兌換科目。例如:某銀行采用分賬制進行外幣交易核算,記賬本位幣為人民幣,2007年某日收到貨幣投資1,000,000美元,記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣。該交易的會計分錄為:

借:美元—存放同業(yè)

1,000,000

貸:美元—貨幣兌換1,000,000

借:人民幣—貨幣兌換7,500,000

貸:人民幣—實收資本7,500,000

如交易只涉及一種貨幣的貨幣性項目,或同時涉及貨幣性項目和以公允價值計量的非貨幣性項目,則不須通過“貨幣兌換”科目,直接將外幣金額記入相關(guān)外幣科目。例如:某銀行拆借境外某銀行短期資金1,000,000美元,其會計分錄為;

借:美元—拆放境外同業(yè)1,000,000

貸:美元—存放同業(yè)1,000,000

如交易涉及兩種外幣的貨幣性項目,需要通過相關(guān)外幣的“貨幣兌換”科目核算。例如:某日銀行買入1,500,000美元,賣出1,000,000歐元,該交易的會計分錄為:

借:美元—存放同業(yè)1,500,000

貸:美元—貨幣兌換1,500,000

借:歐元—貨幣兌換1,000,000

貸:歐元—存放同業(yè)1,000,000

(2)資產(chǎn)負債表日,應(yīng)將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額,借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進行比較,具體匯兌損益核算如下:

當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額>各幣種折算軋差的貸方金額,或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額<各幣種折算軋差的借方金額時,為匯兌損失,調(diào)整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時,應(yīng)借記匯兌損益科目;

當(dāng)記賬本位幣貨幣兌換科目借方余額<各幣種折算軋差的貸方金額,或記賬本位幣貨幣兌換科目貸方余額>各幣種折算軋差的借方金額時,為匯兌收益,調(diào)整記賬本位幣貨幣兌換科目余額的同時,應(yīng)貸記匯兌損益科目。

資產(chǎn)負債表日,因外幣報表中除貨幣兌換科目外,只包括貨幣性項目和以公允價值計量的非貨幣性項目,而這些項目均應(yīng)按年終決算牌價折算為記賬本位幣,不產(chǎn)生匯兌損益。

2.不通過“貨幣兌換”科目核算貨幣性和非貨幣性項目間的交易。

(1)在交易日對外幣交易進行初始確認時,只有涉及兩個幣種的外匯交易須通過“貨幣兌換”科目,其余外幣交易均通過原幣分別記入相關(guān)科目,在日常核算時不區(qū)分貨幣性和非貨幣性項目。

(2)資產(chǎn)負債表日,應(yīng)將各外幣“貨幣兌換”科目余額按年終匯率折算為記賬本位幣金額,借貸軋差后的金額同記賬本位幣“貨幣兌換”科目余額進行比較,匯兌損益的計算同分賬制下的第一種處理辦法一致。

在這種處理辦法下,因資產(chǎn)負債表日的外幣報表中除貨幣性項目及以公允價值計量的非貨幣性項目外,亦包括以歷史成本計量的非貨幣性項目,所以需要分項目計算資產(chǎn)負債表日的記賬本位幣金額及匯兌損益。

二、外幣交易核算制度選擇及交易處理中應(yīng)注意的問題

(一)外幣交易核算制度選擇

外匯統(tǒng)賬制的記賬方法較為簡單,只需設(shè)立一個幣種的賬簿,且核算方法易于理解,計算出的匯兌損益較為準確,但是采用統(tǒng)賬制就不能在會計科目中直觀反映出各幣種的資金增減變動及結(jié)存情況,在資金管理尚不能完全脫離賬務(wù)數(shù)據(jù)的情況下,該方法不能滿足外匯資金調(diào)撥、運用與管理的需要。

相對于外匯統(tǒng)賬制,外匯分賬制的記賬方法雖然較為繁復(fù),但可以具體、全面地反映出各種外匯資金的增減變化及余缺情況,便于外匯頭寸調(diào)撥和外匯風(fēng)險管理。此外,該方法不但被國內(nèi)外大多數(shù)的商業(yè)銀行所采用,被廣大的商業(yè)銀行外匯會計從業(yè)人員所熟悉和掌握,而且國內(nèi)商業(yè)銀行的外匯業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)及會計核算系統(tǒng)、管理系統(tǒng)都是在分賬制的基礎(chǔ)上進行設(shè)計開發(fā)的。所以,在現(xiàn)階段沿用分賬制進行商業(yè)銀行外幣交易核算是較為現(xiàn)實的選擇。

采用分賬制對外幣交易進行日常核算有兩種方法可供選擇,為了更好地規(guī)避分賬制在日常核算中存在的問題,特別是考慮對業(yè)務(wù)處理及核算系統(tǒng)改造的影響,認為選擇使用上文提到的第一種處理方法,即通過“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目間的交易是最為簡便易行的處理辦法。

選擇這種處理方法的原因主要有以下兩個方面:

第一,匯兌損益的計算沿用商業(yè)銀行一直采用的外匯買賣損益計算方法,無論從會計人員培訓(xùn),還是系統(tǒng)改造,相對于其他方法都更容易被接受;

第二,能夠準確地反映風(fēng)險敞口,在“貨幣兌換”科目中,不但反映了外匯交易形成的交易敞口,而且反映了以歷史成本計量的非貨幣性項目形成的風(fēng)險敞口,如以外幣購買固定資產(chǎn)、外幣期間損益等,這些非貨幣性項目形成的敞口在日常管理中應(yīng)盡早平盤,以降低商業(yè)銀行承擔(dān)的匯率風(fēng)險。

(二)外幣交易處理中應(yīng)注意的問題

選擇了外幣交易的會計核算制度后,還應(yīng)在核算制度的基礎(chǔ)上明確各類外匯業(yè)務(wù)的處理方式,確定系統(tǒng)改造方向,找到順利實施外幣折算準則最有效的方法。

1.在采用了通過“貨幣兌換”科目核算貨幣性和以歷史成本計量的非貨幣性項目間的外匯交易核算方法以后,對目前商業(yè)銀行的外幣業(yè)務(wù)核算影響最大的是對外幣損益的核算。目前,外幣交易形成的期間損益全部以原幣反映,年終時按決算匯率折算為記賬本位幣,即外幣交易利潤在會計期間隨匯率的變動而不斷變化,由外幣利潤形成的匯率風(fēng)險無人問津。因此,在“貨幣兌換”科目下,應(yīng)單設(shè)“損益敞口”賬戶,單獨反映外幣損益形成的敞口。例如:某商業(yè)銀行拆出的100萬美元到期,到期收到拆借利息10萬美元,記賬日即期匯率為1美元=7.5元人民幣,該交易到期的會計分錄為:

借:美元—存放同業(yè)1,100,000

貸:美元—拆放同業(yè)1,000,000

貸:美元—貨幣兌換—外幣損益100,000

借:人民幣—貨幣兌換—外幣損益750,000

貸:人民幣—拆放利息收入750,000

在貨幣兌換科目下設(shè)置“損益敞口”賬戶的原因還在于有效地歸集各外幣損益金額,為年終利潤結(jié)匯提供數(shù)據(jù)。

2.此外,在貨幣兌換科目下還應(yīng)單獨設(shè)置“交易敞口”及“其他敞口”。其中,交易敞口賬戶用于歸集外匯交易形成的敞口,該敞口金額應(yīng)同前臺外匯交易系統(tǒng)歸集的敞口進行核對,以保證各類外匯交易的核算準確。“其他敞口”用于歸集購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、外幣資本金等以歷史成本計量的非貨幣性項目形成的敞口,便于管理人員掌握各類風(fēng)險敞口情況,及時平盤,降低風(fēng)險。

3.資產(chǎn)負債表日,將可以產(chǎn)生外幣匯總的資產(chǎn)負債表,亦可以通過“貨幣兌換—外幣損益”賬戶的期末外幣金額了解外幣交易盈利情況。同時,資產(chǎn)負債表日不再產(chǎn)生外幣利潤表,簡化了報表折算工作。

可見,采用上述分賬制方法處理商業(yè)銀行的外匯業(yè)務(wù),不但可以滿足管理及核算的需要,規(guī)避了因新準則的實施給商業(yè)銀行原有分賬制核算帶來的困擾,而且對原有系統(tǒng)的改造幅度較小,有利于推進外匯業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)及核算系統(tǒng)的改造,是商業(yè)銀行全面實施新企業(yè)會計準則的一個良好選擇。

【參考文獻】

1.《企業(yè)會計準則》,中華人民共和國財政部制定,經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006年2月第1版第80-82頁。

2.《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》,中華人民共和國財政部制定,中國財政經(jīng)濟出版社,2006年11月第1版第49—50頁。

3.《企業(yè)會計準則講解》,財政部會計司編寫組,人民出版社,2007年4月第1版第273頁。

4.《金融企業(yè)會計制度》,中華人民共和國財政部制定,中國財政經(jīng)濟出版社,2002年1月第1版第56頁。

5.《新會計標準講解》,中國工商銀行總行編,中國經(jīng)濟出版社,2006年4月第1版第十四章外幣業(yè)務(wù)。

6.《新企業(yè)會計準則實務(wù)指南(金融企業(yè)類)》,于小鐳博士主編,機械工業(yè)出版社,2007年3月第1版第十二章外匯業(yè)務(wù)的核算。

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