會(huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)創(chuàng)新

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中國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期流行著這樣的一種觀點(diǎn)：會(huì)計(jì)監(jiān)督是社會(huì)主義會(huì)計(jì)的一大特點(diǎn)，在資本主義國(guó)家的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中是找不到監(jiān)督字眼的。今天，我們似乎感到這種認(rèn)識(shí)有失偏頗，著名會(huì)計(jì)學(xué)，家閻達(dá)五教授對(duì)此曾發(fā)感慨：“有人認(rèn)為國(guó)外沒(méi)有會(huì)計(jì)監(jiān)督，這是天大的誤解。外國(guó)的‘控制’比中國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督厲害得多。”①但是，會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本含義和本質(zhì)特征是什么，在目前會(huì)計(jì)界仍是一個(gè)認(rèn)識(shí)非常模糊、分歧較大的理論焦點(diǎn)。這種狀況直接影響了中國(guó)會(huì)計(jì)研究的縱深發(fā)展，使我們對(duì)不很有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)實(shí)遲遲作不出令人信服的解釋，難以尋求有效的強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)策。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督理論與實(shí)務(wù)已面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)

1.理論先天不足

關(guān)于傳統(tǒng)的高度集中的經(jīng)濟(jì)管理體制對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的不利影響，會(huì)計(jì)界已作了很多較為深入的分析。在我看來(lái)，有一點(diǎn)卻往往被我們以往研究所忽視，這就是：傳統(tǒng)的體制不但窒息了企業(yè)，壓抑了會(huì)計(jì)，歪曲了財(cái)務(wù)，而且使財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)混同為一項(xiàng)工作，以至于理論界無(wú)法清楚地說(shuō)明財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系。時(shí)至今日，我們的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)其所從事的業(yè)務(wù)，尚無(wú)法確切地劃分哪些是財(cái)務(wù)，哪些是會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)改革10余年，雖取得了引人注目的成績(jī)，但仍沒(méi)有科學(xué)地劃分財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，這是一種不容忽視的不足。

當(dāng)前，我們正在大談國(guó)際慣例，而對(duì)在理論、組織和實(shí)務(wù)上嚴(yán)格區(qū)分財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家早已廣為流行的國(guó)際慣例，似乎不太關(guān)注。因而，在研究會(huì)計(jì)一些基本問(wèn)題時(shí)，仍抱著財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)不分的傳統(tǒng)觀念不放，得出的結(jié)論就難免失當(dāng)。問(wèn)題的嚴(yán)重性還不止如此。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》在1985年初時(shí)，是以財(cái)會(huì)不分為前提，從而確定會(huì)計(jì)的職能、任務(wù)、職責(zé)及法律責(zé)任的。1993年修訂時(shí)，雖已有中共中央作出的《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決議》為全新背景，財(cái)政部也強(qiáng)調(diào)這次修訂《會(huì)計(jì)法》主要為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，但對(duì)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在組織、職能等問(wèn)題上，在修訂后的《會(huì)計(jì)法》中卻仍未徹底解決。

2.操作困難重重

由于對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)含義的認(rèn)識(shí)發(fā)生了偏差，實(shí)際操作起來(lái)必然問(wèn)題不斷。誰(shuí)都知道，企業(yè)的財(cái)務(wù)收支應(yīng)符合國(guó)家的財(cái)經(jīng)紀(jì)律和財(cái)務(wù)制度，如果把此項(xiàng)任務(wù)落在會(huì)計(jì)身上，一方面會(huì)計(jì)受廠長(zhǎng)經(jīng)理、董事長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)，另一方面又要在財(cái)務(wù)收支方面嚴(yán)格地監(jiān)督他們，這種監(jiān)督權(quán)實(shí)際成了一種虛設(shè)。中國(guó)會(huì)計(jì)界不厭其煩地探討會(huì)計(jì)工作的地位、身份和會(huì)計(jì)人員的管理體制，試圖因此使會(huì)計(jì)監(jiān)督發(fā)揮積極的作用。但并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的現(xiàn)實(shí)，而且會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果似乎越來(lái)越偏離其預(yù)期目標(biāo)。國(guó)務(wù)院決定在全國(guó)范圍內(nèi)整頓會(huì)計(jì)工作秩序，可算是會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)際效果很不理想的最有說(shuō)服力的例證。我們不能回避這樣的現(xiàn)實(shí)：我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理大都是由上級(jí)（政府）任命的，而會(huì)計(jì)人員由廠長(zhǎng)經(jīng)理聘用，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)握有自己“就業(yè)權(quán)”的廠長(zhǎng)經(jīng)理所決定的財(cái)務(wù)收支實(shí)施監(jiān)督，既不符合監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系的基本要求，又缺乏應(yīng)有的可行性。

3.效果不盡人意

會(huì)計(jì)監(jiān)督的必要性在理論上已為人們普遍接受。比如，是加強(qiáng)法治的需要，是加強(qiáng)企業(yè)管理的需要，是“反腐倡廉”的需要，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行健康發(fā)展的需要，是提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。然而，現(xiàn)實(shí)效果如何呢？筆者實(shí)難用恰當(dāng)?shù)恼Z(yǔ)言作出準(zhǔn)確的描述和概括，只能歸納為如下幾個(gè)方面：（1）無(wú)法監(jiān)督。社會(huì)風(fēng)氣不太理想，會(huì)計(jì)根本無(wú)法守住自己的這片凈土。（2）無(wú)力監(jiān)督。關(guān)鍵時(shí)得不到領(lǐng)導(dǎo)全力支持，操作中得不到群眾的廣泛理解和積極配合，在承辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)只能睜一只眼閉一只眼。（3）無(wú)心監(jiān)督。會(huì)計(jì)工作辛苦繁雜，待遇不高，行使職能缺乏基本保障。于是，“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”，成了我?guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能作用狀況比較準(zhǔn)確和生動(dòng)形象的描述。

《會(huì)計(jì)法》為會(huì)計(jì)監(jiān)督設(shè)立了一個(gè)神圣的位置。但會(huì)計(jì)監(jiān)督長(zhǎng)期以來(lái)卻游離于會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)，未能“安家落戶”于實(shí)務(wù)之中。人們因此對(duì)此作了多方面的思考和分析，但未能形成共識(shí)，更沒(méi)有作出令人滿意的解釋。會(huì)計(jì)界的一些人士開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)到底有無(wú)監(jiān)督職能產(chǎn)生了懷疑，甚至在權(quán)威性的教材里，也認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督這一職能“不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身固有的，而是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者棗社會(huì)主義國(guó)家賦予的”②。前些年，《財(cái)會(huì)通訊》雜志曾發(fā)起會(huì)計(jì)有無(wú)監(jiān)督職能的討論，氣氛相當(dāng)熱烈，上至財(cái)政部會(huì)計(jì)官員、會(huì)計(jì)理論權(quán)威人士，下至廣大會(huì)計(jì)“布衣”，紛紛發(fā)表意見(jiàn)，會(huì)計(jì)不存在監(jiān)督職能的意見(jiàn)竟占了上風(fēng)?！稌?huì)計(jì)法》的頒發(fā)也沒(méi)有使人們因此平息這方面的爭(zhēng)論，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督抱有懷疑態(tài)度的文章時(shí)見(jiàn)報(bào)刊，以至于中國(guó)會(huì)計(jì)界最具權(quán)威的《會(huì)計(jì)研究》雜志，1996年發(fā)表了對(duì)會(huì)計(jì)具有監(jiān)督職能提出質(zhì)疑的文章并加了編者附記，表示對(duì)這一問(wèn)題的高度重視。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)具有監(jiān)督職能，是會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)的客觀要求，但是，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)監(jiān)督理論未能為會(huì)計(jì)監(jiān)督正確定性、定位，有必要對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本含義及本質(zhì)特征作出再認(rèn)識(shí)。

二、會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本含義與本質(zhì)特征

當(dāng)今中國(guó)會(huì)計(jì)研究，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為重點(diǎn)和中心。如此，會(huì)計(jì)在研究者的視野里，似乎就是一些程序性的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的方法和技術(shù)。然而，這種程序性的方法和技術(shù)，為什么歷經(jīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變革發(fā)展而越來(lái)越為社會(huì)倚重，這確實(shí)值得我們作一番深思。

會(huì)計(jì)史學(xué)家們對(duì)此已作了很多的研究，這方面的成果可謂“汗牛充棟”。本文作者所要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越必要和重要的原因，就在于它較好地滿足了人類社會(huì)日益增長(zhǎng)的“自控”與“外控”的需要。自控是指對(duì)自己行為進(jìn)行約束，力圖使本單位取得最大的效益；外控是指集體對(duì)個(gè)體行為的管理，從而保證個(gè)體行為真正服務(wù)于總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本單元，這種自控與外控就顯得更為必要和重要。無(wú)論自控或外控，都依賴于一個(gè)有效的傳導(dǎo)裝置。這個(gè)傳導(dǎo)裝置的建立與運(yùn)行，必須與自控、外控的要求相適應(yīng)。在古往今來(lái)的經(jīng)濟(jì)中，這種傳導(dǎo)裝置的最佳角色一直是會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)通過(guò)其特有的功能棗提供綜合經(jīng)濟(jì)信息，較好地滿足了人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中無(wú)時(shí)不生、無(wú)處不在而且越來(lái)越復(fù)雜重要的自控與外控的各種需要。會(huì)計(jì)具有如此旺盛生命力的原因可能就在這里了。會(huì)計(jì)這種特定不可替代的功用，提供綜合經(jīng)濟(jì)信息滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自控與外控的需要，正是我們考察會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的出發(fā)點(diǎn)。

一部會(huì)計(jì)發(fā)展史，正是不斷提供綜合經(jīng)濟(jì)信息以滿足日益增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（總體與個(gè)體）自控與外控需要的歷史?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)以其特有的系統(tǒng)、全面、及時(shí)、規(guī)范的貨幣性經(jīng)濟(jì)信息，有效地保證著廣泛存在于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的個(gè)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“自控”職能和總體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“外控”職能的實(shí)現(xiàn)。前者，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息對(duì)人們經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)、制約；后者，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)管理乃至宏觀管理的保證、促進(jìn)。我們把兩者概括為會(huì)計(jì)監(jiān)督職能作用的基本形式。據(jù)此認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督表現(xiàn)為在會(huì)計(jì)工作中對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)力、制約力和對(duì)管理的保證力、促進(jìn)力。這是會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本含義。

會(huì)計(jì)監(jiān)督含義如是概括，比較符合會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史。按世界管理史權(quán)威專家提供的資料，公元前5000年蘇美爾文化中反映的存貸記錄可算是已被發(fā)現(xiàn)的人類最早會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。這種存貸記錄，當(dāng)時(shí)主要用于：（1）祭司向祭司長(zhǎng)報(bào)告自己經(jīng)管捐稅實(shí)物的情況，祭司長(zhǎng)借以考核各祭司的工作業(yè)績(jī)；（2）祭司分析收取各種捐稅情況，看自己是否完成任務(wù)，并在隨時(shí)都可能變動(dòng)工作的情況下，能使自己經(jīng)管的工作順利地移交給繼任祭司。這種存貨記錄，對(duì)祭司的“自控”和祭司長(zhǎng)的“外控”是多么必要和需要?？梢赃@樣說(shuō)，沒(méi)有會(huì)計(jì)，古代蘇美爾人就難以建立起巨大的、嚴(yán)密的、可以真正稱為城市的社會(huì)組織。這是會(huì)計(jì)監(jiān)督的濫觴。以后的會(huì)計(jì)為了保證監(jiān)督的有效性，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面采取了一系列措施。如1370年威尼斯兵工廠規(guī)定，所有帳目都合并為兩本日記帳和一本分類帳，管現(xiàn)金的廠長(zhǎng)保管一本日記帳，兵工廠的主管會(huì)計(jì)則從第二本日記帳過(guò)到分類帳中去，第二本日記帳由另一位會(huì)計(jì)保管。兵工廠的這兩位負(fù)責(zé)人每隔幾個(gè)月就在一起核對(duì)他們的日記帳和分類帳，以便確定有沒(méi)有錯(cuò)誤。每年9月結(jié)算分類帳，每種帳戶分開(kāi)記錄，其余額轉(zhuǎn)入新的分類帳簿中。老帳簿則送到財(cái)務(wù)辦公室審核。從這里，我們看到了今天已非常熟悉和流行的會(huì)計(jì)控制制度。1717年，倫敦會(huì)計(jì)教師托馬斯·瓦茨寫(xiě)了一篇《成為一個(gè)商人的正確方法》的論文，告訴人們復(fù)式簿記在防止偷盜和不精確、不恰當(dāng)方面是最有效的，鼓勵(lì)商人經(jīng)商前必須熟悉這門(mén)技術(shù)。這位先人實(shí)質(zhì)上已領(lǐng)悟到了會(huì)計(jì)監(jiān)督的客觀存在。世界范圍內(nèi)最早（1800年）把科學(xué)管理完整應(yīng)用于制造業(yè)的工廠之一，是英國(guó)博爾頓棗瓦特父子公司索霍鑄工廠。它有一套很詳細(xì)的會(huì)計(jì)制度：用單式簿記記載原料的成本；按部門(mén)計(jì)入成本分類帳，并記載成品庫(kù)存帳。該廠的管理當(dāng)局用這些資料來(lái)發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)和效率低下情況，計(jì)算每項(xiàng)工作的工人工資，計(jì)算每部發(fā)動(dòng)機(jī)成本，計(jì)算生產(chǎn)變化的結(jié)果，并確定以成果為依據(jù)的新工資。③我們?cè)跁?huì)計(jì)躋身于管理創(chuàng)造重大歷史事件中的事例中，直接看到了會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本內(nèi)涵：對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)、制約及對(duì)管理的保證、促進(jìn)。當(dāng)然，我們更看到：會(huì)計(jì)監(jiān)督離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息的作用，而會(huì)計(jì)信息的生成及作用，顯然又離不開(kāi)會(huì)計(jì)核算職能的作用。在會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上，會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)核算是互為表里的。沒(méi)有會(huì)計(jì)核算，監(jiān)督就成了“空中樓閣”；離開(kāi)了會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)核算將陷于盲目性，而且其一系列創(chuàng)造性發(fā)展也將得不到合理的解釋。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家charlest·hornGREn把與財(cái)務(wù)分離的會(huì)計(jì)，非常恰當(dāng)?shù)乇茸鳎海?）領(lǐng)航員。沒(méi)有它，船只就可能觸礁或迷失方向；（2）最高領(lǐng)域的管家。通過(guò)積累資料和向各級(jí)主管人員報(bào)告情況來(lái)完成；（3）所有經(jīng)理的助手。通過(guò)引起經(jīng)理們對(duì)問(wèn)題的注意以及協(xié)助經(jīng)理解決問(wèn)題等工作完成。④顯然，這些作用已超出了正常核算的范圍，是會(huì)計(jì)核算職能作用的基本方式。

據(jù)上所析，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本特征可作如下概括：

1.會(huì)計(jì)監(jiān)督職能依附于會(huì)計(jì)核算職能而存在，會(huì)計(jì)核算職能作用則以會(huì)計(jì)監(jiān)督職能存在并作用且成為會(huì)計(jì)之靈魂為前提。

2.會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的主要含義是會(huì)計(jì)在工作中所具有的對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的引導(dǎo)力、制約力和對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的保證力、促進(jìn)力。

3.現(xiàn)代會(huì)計(jì)主要借助于提供以下信息實(shí)現(xiàn)監(jiān)督職能：（1）反映資產(chǎn)購(gòu)存、流轉(zhuǎn)、流量的實(shí)況；（2）.反映資產(chǎn)利用效率、效益的差異；（3）反映、制止和糾正本單位收支偏離規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容及規(guī)模。

注：

①《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，1994年3期第9頁(yè)。

②葛家澍、余緒纓主編《會(huì)計(jì)學(xué)》，（高等學(xué)校財(cái)經(jīng)類專業(yè)核心課程教材）（修訂本），四川人民出版社1995年6月出版，第16頁(yè)。

③本書(shū)資料來(lái)源：［美］克勞德·小喬治《管理思想史》，商務(wù)印書(shū)館1985年出版，第564頁(yè)。④［美］查爾斯·t·霍恩格倫《高級(jí)成本管理會(huì)計(jì)學(xué)》（上），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1986年出版，第14頁(yè)。

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