會計(jì)師事務(wù)所制度

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［摘要］近年來，世界范圍內(nèi)頻繁的發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞和審計(jì)失敗事件,其中一大部分是由于審計(jì)師缺乏獨(dú)立性造成的,因此，公眾對獨(dú)立審計(jì)制度提出了質(zhì)疑。監(jiān)管者認(rèn)為，應(yīng)采用不同的機(jī)制來提高審計(jì)師的獨(dú)立性，其中就包括了審計(jì)輪換制。審計(jì)輪換制度主要分為審計(jì)師輪換和會計(jì)師事務(wù)所輪換,由于審計(jì)師輪換政策已被某些國家政府所采納，對此能提高審計(jì)師的獨(dú)立性也達(dá)成了一定共識，因此本文主要討論會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換。本文主要闡述了事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度的國際經(jīng)驗(yàn)，以及國外強(qiáng)制輪換制度的研究發(fā)展，結(jié)合案例，分析事務(wù)所輪換制度的利弊，研究是否有采用這一制度的必要。

［關(guān)鍵詞］會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換審計(jì)師獨(dú)立性

Abstract

Therearealotoffinancialscandalsandcasesaboutauditfailuresurfacedaroundtheworldoverthelastfewyears.Mostofthemwereattributedtothelackofindependentonauditors.Therefore,thepublicqueriestotheindependentauditsystem,whichquicklyledregulatorsworldwidetoconsiderdifferentmechanismsforenhancingauditorindependence.Auditrotationsystemisoneofthesemechanisms.Therearetwokindsofauditrotationsystems:rotationofauditfirmandthatofauditor.Duetotheauditorrotationsystemhasintroducedandadoptbymanycountriesorgovernment,thisthesisismainlydiscussaboutthemandatoryauditfirmrotation.Thisthesisexpoundstheinternationalexperiencewiththemandatoryrotationofauditfirmsandthedevelopmentofinternationalmandatoryrotationofauditfirmsresearch,combinewithacase,analyzetheadvantageanddisadvantageofthissystem,andexamineifthereisnecessityoftakingeffectthemandatoryrotationofauditfirms.

Keywordsregisteredpublicaccountingfirms,mandatoryrotation,auditorindependence

目錄

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、國內(nèi)外法律法規(guī)和研究現(xiàn)狀••••••••••••••••••••••••••••1

(一)國內(nèi)外法律法規(guī)••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

(二)國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)回顧••••••••••••••••••••••••••••••••2

三、典型案例分析－帕瑪拉特事件••••••••••••••••••••••••••4

(一)帕瑪拉特事件簡介••••••••••••••••••••••••••••••••••4

(二)帕瑪拉特案的主要舞弊事實(shí)•••••••••••••••••••••••••5

(三)帕瑪拉特事件所暴露的問題••••••••••••••••••••••••••6

四、執(zhí)行強(qiáng)制輪換制度的利弊••••••••••••••••••••••••••••••6

(一)會計(jì)師事務(wù)所輪換制度與審計(jì)質(zhì)量••••••••••••••••••••7

(二)會計(jì)師事務(wù)所輪換制度與審計(jì)失敗•••••••••••••••••••8

(三)會計(jì)師事務(wù)所輪換制度可能成為上市公司掩蓋不良動(dòng)機(jī)的手段••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9

(四)會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換會增加審計(jì)成本•••••••••••••••10

五、結(jié)論••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11

一、序言

從上個(gè)世紀(jì)厄特馬斯,麥克森•洛賓斯的財(cái)務(wù)欺詐案到近幾年的安然,世通等系列的丑聞案,我們發(fā)現(xiàn)每隔三、四十年就會掀起一股財(cái)務(wù)丑聞浪潮,人們不禁把矛頭指向“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”―注冊會計(jì)師。究其主要原因之一就是會計(jì)師事務(wù)所任期過長，與客戶關(guān)系過于親密而使獨(dú)立性削弱，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，因此會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度再次引起了世界各國的強(qiáng)烈關(guān)注。所謂的會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換是指企業(yè)在聘任會計(jì)師事務(wù)所作為財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)師后，在規(guī)定期間內(nèi)不得更換審計(jì)師，但期滿后必須更換會計(jì)師事務(wù)所。會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換自從上世紀(jì)被提出后一直是個(gè)富有爭議的話題(McClaren，1958)。但是在實(shí)踐中，是否要采用這一制度并不是顯而易見的。本文將在國內(nèi)外已有的研究基礎(chǔ)上，利用理論分析和結(jié)合案例的方式論述會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制對審計(jì)質(zhì)量的影響，闡述實(shí)施這一制度的利弊，指出是否有執(zhí)行這一制度的必要。

本文共分為五個(gè)部分：上述序言是本文研究的意義、目的和內(nèi)容的簡要介紹；第二部分是對國內(nèi)外法律法規(guī)的陳述和國內(nèi)外研究現(xiàn)狀；第三部分以帕瑪拉特事件為例，分析該事件曝露出的審計(jì)問題。第四部分闡述了實(shí)施事務(wù)所輪換制度的利弊。第五部分為結(jié)論。

二、國內(nèi)外相

關(guān)法律法規(guī)和研究現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)外法律法規(guī)

從世界各國的審計(jì)師聘任模式來看，很少有國家在法律法規(guī)上規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制性輪換制度。以下是部分國家對這一制度的規(guī)定：

1、實(shí)施強(qiáng)制輪換制度的國家

意大利從1974年開始實(shí)施事務(wù)所強(qiáng)制輪換制，是最早推行該制度的國家。意大利證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)(CommissioneNazionaleperleSocietàlaBorsa,CONSOB)規(guī)定上市公司必須實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制度，其雇傭同一審計(jì)人員的期限最長為三期(每期三年，共九年)，九年后就必須更換；從2004年起，奧地利也開始實(shí)施強(qiáng)制輪換制度,在這之前，這一制度被延緩了2年，在參考了歐洲的法定審計(jì)法后奧地利做出了這一最終決定。

2、取消了強(qiáng)制輪換制度的國家

在西班牙，1988年的法定審計(jì)法（StatutoryAuditLaw,1988）規(guī)定審計(jì)師被聘任后在3年內(nèi)不得發(fā)生變更，最長聘任期為9年。但在1995年的有限責(zé)任合伙人法令中（LimitedLiabilityPartnershipAct,1995）廢除了這一規(guī)定。斯洛伐克1996年10月審計(jì)法采用了事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度和法定審計(jì)師輪換，規(guī)定了限期三年的輪換制和五年的“冷卻期”（cooling-offperiod）。但是這一舉措在2000年中期被廢除了;拉脫維亞先前在銀行中實(shí)行兩年制的會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，但是這一制度在2001年9月被廢除了，原因是當(dāng)?shù)貎伤畲蟮你y行無法找到事務(wù)所進(jìn)行他們的審計(jì)工作。

3、正在考慮實(shí)施強(qiáng)制輪換制度的國家

在巴西兩間主要的銀行破產(chǎn)之后，該國許多政府官開始考慮是否要實(shí)施事務(wù)所強(qiáng)制輪換。他們提議該制度先在金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行，2004年后再在上市公司展開。印度于2004年12月20號發(fā)表的《關(guān)于遵守標(biāo)準(zhǔn)與守則的報(bào)告》中指出，印度特許會計(jì)師協(xié)會（InstituteofCharteredAccountantsofIndia,ICAI）最近提議將實(shí)行事務(wù)所強(qiáng)制輪換，但這項(xiàng)決議還未最終敲定，他們已向上級委員會進(jìn)行進(jìn)一步的商議1。

4.另外，許多國家目前建議實(shí)行審計(jì)人員輪換而非事務(wù)所輪換

(1)歐洲委員會(EuropeanCommission,EU)于2002年5月份的審計(jì)獨(dú)立性建議文件，要求每7年實(shí)行審計(jì)合伙人輪換2；

(2)在英國，貿(mào)易及工業(yè)大臣(SecretaryofStateforTradeandIndustry)和財(cái)政大臣(ChancelloroftheExchequer)成立審計(jì)及會計(jì)事宜統(tǒng)籌小組(Co-ordinatingGrouponAuditandAccountingIssues)。該統(tǒng)籌小組已向國會提交了中期報(bào)告，該報(bào)告建議之一是審計(jì)合伙人輪換的頻率由7年升為5年，該報(bào)告還指出，會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換并不是一個(gè)必要的步驟；

(3)美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯一奧克斯萊法》(Sarbanes-OxleyActof2002)。該法案第203條規(guī)定:負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換；

(4)澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會和會計(jì)師公會關(guān)于上市公司每7年更換審計(jì)師的新規(guī)定從2003年12月31日起生效；

(5)在我國，中國證監(jiān)會與財(cái)政部于2003年10月聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，《規(guī)定》明確，簽字注冊會計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，一般情況下不得超過5年，《規(guī)定》于2004年1月1日起正式施行。

(二)國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)回顧

1.國外相關(guān)文獻(xiàn)回顧

在國外，事務(wù)所輪換制度自提出以來，關(guān)于它的研究風(fēng)起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用會計(jì)師事務(wù)所輪換制尚未達(dá)成一致的結(jié)論。綜觀其研究，大都立足于這一制度對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本等方面的影響進(jìn)行討論。

支持者認(rèn)為，實(shí)施了強(qiáng)制輪換后，事務(wù)所由于沒有了保留客戶的壓力，在經(jīng)濟(jì)上不再依賴于某一客戶，將使審計(jì)人員有更大的動(dòng)力來抵擋來自客戶方面的壓力，從而能提高審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。DeAngelo(1981)就審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究結(jié)果表明，審計(jì)質(zhì)量將隨著審計(jì)任期的延長而下降；Casterella等人（2002）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越短，則審計(jì)失敗越少；AnnVanstraelen（2000）在其實(shí)證研究中也發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)人員出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率明顯增大；隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)師同客戶管理當(dāng)局的接觸越來越多，他們更加了解并關(guān)心被審計(jì)單位管理當(dāng)局的利益，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審單位造成的不利影響而放棄原則，從而使他們保持獨(dú)立性變得很困難(美國Metcalf

1.ReportontheObservanceofStandardsandCodesIndia－accountingandauditing,20December,2004,p10

2.StatutoryAuditors''''IndependenceintheEU:ASetofFundamentalPrinciples，16May2002,p33

委員會，1976),也會在無意間漸漸損害審計(jì)人員的誠實(shí)公正從而產(chǎn)生審計(jì)獨(dú)立性方面的問題(Mautz&Sharaf,1961)；此外，持贊成觀點(diǎn)的人還認(rèn)為，通過事務(wù)所輪換，事務(wù)所間相互檢

查彼此的審計(jì)工作，有助于繼任事務(wù)所發(fā)現(xiàn)前任的審計(jì)錯(cuò)漏或存在的舞弊行為;并且，事務(wù)所的更換還可以避免事務(wù)所重復(fù)性審計(jì)行為，同時(shí)也有利于規(guī)范被審計(jì)單位的會計(jì)行為。

持反對觀點(diǎn)的人士認(rèn)為事務(wù)所輪換縮短了審計(jì)任期將增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槭聞?wù)所頻繁更換使得繼任審計(jì)人員對公司經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)表的信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例缺乏了解，這些都將增加繼任審計(jì)人員在初始年度審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。另外事務(wù)所輪換還會增加審計(jì)成本，超過其所帶來的收益。Marshall等(2002)在對1996-1998年的破產(chǎn)公司的審計(jì)報(bào)告的研究中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期的長短與出現(xiàn)審計(jì)報(bào)告失敗的概率呈反比關(guān)系；AICPA(1992)指出對事務(wù)所進(jìn)行輪換，繼任審計(jì)人員將花費(fèi)的更多時(shí)間以獲取對被審計(jì)單位的了解，因此而增加的審計(jì)成本將有可能超過其帶來的潛在收益。該研究為這一觀點(diǎn)提供有力的佐證；Petty&Cuganesan(1996)指出，事務(wù)所輪換縮短審計(jì)任期將有可能減少事務(wù)所對審計(jì)投資的動(dòng)力，阻礙審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的提高，由此將增大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。另外，還有學(xué)者是從其他角度來研究事務(wù)所輪換制度帶來的影響，例如：Bate等人（1982）研究發(fā)現(xiàn)，未實(shí)行強(qiáng)制輪換制之前，重要性水平的“門檻”（threshold）平均為365,000美元，在實(shí)施了強(qiáng)制輪換后，重要性水平的“門檻”平均為201,000美元，也就是說在實(shí)施了強(qiáng)制輪換制后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增高了；Myers等和Ghosh等（2003；2004）以盈余管理指標(biāo)來衡量審計(jì)質(zhì)量，結(jié)果都發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高；Miansi等（2004）則發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所特征（審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)任期）與負(fù)債融資成本顯著負(fù)相關(guān)，表明投資者并不認(rèn)為長審計(jì)任期會損害審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，國外關(guān)于事務(wù)所輪換研究取得了一定的研究成果，但研究的范圍較為狹窄，大多通過事務(wù)所輪換對審計(jì)任期和審計(jì)成本的影響來研究事務(wù)所輪換對審計(jì)質(zhì)量存在何種影響，未能從其他角度就事務(wù)所輪換對審計(jì)質(zhì)量存在的影響進(jìn)行研究。

2.國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)回顧

在我國，目前理論界對事務(wù)所輪換的研究還處于初始階段，相關(guān)的研究還比較少。總的來看，研究者對是否采用事務(wù)所輪換制的觀點(diǎn)也是一分為二，既有反對推行事務(wù)所輪換的也有支持采用事務(wù)所輪換制度的。

反對推行事務(wù)所輪換的較有代表性的研究有:田娟（2006）從成本-收益的角度對會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的后果進(jìn)行了分析,認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換,將導(dǎo)致包括事務(wù)所、客戶以及監(jiān)管部門等社會總成本的增加，但其帶來的收益卻具有不確定；徐軍濤（2005）回顧了相關(guān)理論觀點(diǎn)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)認(rèn)為，對于會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，國內(nèi)監(jiān)管者不能熱衷于直接借鑒國外的有關(guān)做法，而需要結(jié)合我國國情進(jìn)行具體的調(diào)查和分析；劉輝雄(2003)認(rèn)為，由于目前我國尚不具備實(shí)施事務(wù)所輪換的條件，因此即使推行該制度也不能達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的；余玉苗、李琳(2003),就審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行理論分析后認(rèn)為既可能產(chǎn)生提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的積極影響,也可能產(chǎn)生降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的消極影響。因此,不能簡單地得出會計(jì)師事務(wù)所任期的延長會提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量或者會降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論，并指出當(dāng)前不必通過推行事務(wù)所輪換制度的措施來提高審計(jì)質(zhì)量。

當(dāng)然，支持事務(wù)所輪換的也不乏其人。劉駿（2005）從牽制理論、注冊會計(jì)師審計(jì)的形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立、文化的融合性、GAO的研究報(bào)告以及中國的情況分析了會計(jì)師事務(wù)所輪換制與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系，他認(rèn)為，實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制對沖淡會計(jì)師事務(wù)所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會計(jì)師事務(wù)所保住客戶公司的壓力具有積極作用,因此它能增強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性；李兆華(2005)對反對實(shí)行事務(wù)所定期輪換的觀點(diǎn)進(jìn)行了駁斥,然后運(yùn)用博弈理論,為事務(wù)所定期輪換制對解決“共謀”作假的有效性做出科學(xué)解釋,進(jìn)而指出我國實(shí)行事務(wù)所定期輪換制的迫切性；吳粒、張璐(2004)在深入分析我國審計(jì)外部大環(huán)境后，認(rèn)為由于我國現(xiàn)在處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期，執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范，注冊會計(jì)師最大的問題是缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，因此應(yīng)采用相對較嚴(yán)厲的事務(wù)所輪換制才有利于提高審計(jì)質(zhì)量；汪強(qiáng)（2004）從維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的角度來分析事務(wù)所輪換制度的利弊后認(rèn)為我國有必要實(shí)行事務(wù)所輪換，并提出采用逐步推進(jìn)的方式；曹偉、桂友泉(2003)就事務(wù)所輪換對上市公司、會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師以及審計(jì)市場可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究分析后認(rèn)為事務(wù)所強(qiáng)制輪換可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排。

從總體來看，目前我國對事務(wù)所輪換的研究還處于描述性規(guī)范研究階段，大多也只是沿襲國外的研究模式進(jìn)行分析,在研究內(nèi)容上沒有很大的突破。

三、典型案例分析－帕瑪拉特事件

（一）帕瑪拉特事件簡介

帕瑪拉特集團(tuán)（ParmalatFinanziariaSpA）成立于1961年，公司于1990年上市，其創(chuàng)始人卡利斯托•坦齊(calistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA擁有帕瑪拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。帕瑪拉特在坦齊的帶領(lǐng)下于意大利帕爾馬市（Parma）以經(jīng)營保久乳傳銷的一家族小企業(yè)起家，逐漸發(fā)展成為以食品生產(chǎn)和銷售為主業(yè)的跨國企業(yè)，是意大利最大的食品公司，占意大利牛奶和奶制品市場份額的50％，在30多個(gè)國家建立了139家加工廠，雇員人數(shù)超過3.6萬名。帕瑪拉特2001和2002年對外報(bào)告的收入分別達(dá)到78和77億歐元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。

帕瑪拉特的財(cái)務(wù)危機(jī)的真正爆發(fā)始于2003年11月11日，當(dāng)日帕瑪拉特的主審計(jì)師德勤會計(jì)師事務(wù)所對其2003年上半年的中報(bào)發(fā)表了“拒絕表示意見”的審計(jì)報(bào)告。隨后，意大利金融市場監(jiān)管當(dāng)局要求公司詳細(xì)說明對外投資的情況以及下一年度的債務(wù)償還計(jì)劃。12月8日，公司突然宣布無法償還到期價(jià)值1.5億歐元的債券，繼而公司宣稱無法清償在凱曼群島約5億歐元的共同基金，并聘請公司重組專家恩里克•邦迪(EnricoBondi)對公司進(jìn)行重組。為消彌市場疑慮，帕瑪拉特高層宣稱其分公司Bonlat于美洲銀行（BankofAmerica）凱曼群島分行擁有39.5億歐元存款，并出示銀行存款證明。值此關(guān)鍵時(shí)刻，美洲銀行斷然指出帕瑪拉特所出示的存款證明純屬偽造！存款證明文件抬頭竟然是以掃描機(jī)粗糙竄改，肉眼一視可辯！帕瑪拉特股價(jià)隨即崩跌。27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)并得到批準(zhǔn)。29日，美國證券交易委員會(SEC)宣布起訴帕瑪拉特，指控其通過虛增公司資產(chǎn)、少報(bào)負(fù)債的方法進(jìn)行金融欺詐。

隨著舞弊案調(diào)查的進(jìn)展，被掩飾的巨額負(fù)債、黑洞般的經(jīng)營虧損和虛增資產(chǎn)不斷浮現(xiàn)。意大利檢查人員表示，在過去長達(dá)15年的時(shí)間里，帕瑪拉特管理當(dāng)局通過偽造會計(jì)記錄，以虛增資產(chǎn)的方法彌補(bǔ)了累計(jì)高達(dá)162億美元的負(fù)債漏洞。778論文在線/（二）帕瑪拉特案的主要舞弊事實(shí)

在帕瑪拉特舞弊案中，主要涉案人員有：卡利斯托•坦齊、前首席財(cái)務(wù)官法斯托．通納(FaustoTonna)和盧西安諾．德爾•索爾達(dá)托(LucianoDelSoidato)、會計(jì)部主管吉恩弗蘭科•波契(GianfrancoBocchi)和克勞迪歐•佩西納(C1audioPessina)、公司外部顧問(外聘律師)吉恩•保羅•茲尼(GianPaoloZini)，均富意大利(GrantThornton)的首席合伙人洛倫佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利茲歐．比安奇(MaurizioBianchi)。就在帕瑪拉特上市當(dāng)年，通納出任CFO，幾乎同時(shí)，公司舞弊也拉開序幕，以坦齊為核心，通納為軍師的一小部分人，開始在造假舞臺上“同臺獻(xiàn)藝”，演繹了令世界震驚的舞弊案。根據(jù)意大利檢察機(jī)關(guān)迄今掌握的證據(jù)，帕瑪拉特的主要舞弊事實(shí)包括：

1.非法轉(zhuǎn)移資金，侵吞公司資產(chǎn)

為掩人耳目，帕瑪拉特在荷屬安提列斯群島設(shè)立了兩家分公司(Curcastle和Zilpa)，作為非法轉(zhuǎn)移資金的載體和工具。操作方法是，坦齊指使有關(guān)人員偽造虛假文件，以證明帕瑪拉特對這兩家公司負(fù)債，然后帕瑪拉特將資金注入這兩家公司，再將資金輸送至坦齊在海外的個(gè)人戶頭或其家族公司賬上，最后用坦齊及其家族公司的虛假銀行戶頭，假還款，真沖銷，將帕瑪拉特賬上對這兩家公司的應(yīng)收款一筆勾銷。截至1998年，Curcastle和Zilpa公司賬上的虛假負(fù)債已高達(dá)15.2億歐元

2．偽造文件，粉飾財(cái)務(wù)狀況

非法轉(zhuǎn)移資金加上拉美等海外分公司連年虧損黑洞，使帕瑪拉特的財(cái)務(wù)狀況捉襟見肘，資金鏈隨時(shí)都有斷裂的可能。為此，在坦齊的授意下，通納通過Bonlat公司杜撰了巨額的銀行存款，井以偽造文件資料等手段，逃避均富意大利的審計(jì)。2002年12月20日，均富意大利在例行審計(jì)中，就Boldat賬上列示的、存在美洲銀行的39.5億歐元進(jìn)行詢證。2003年3月6日，均富意大利收到了美洲銀行所謂的確認(rèn)回函傳真件。這筆款項(xiàng)列在2002年度的Bonlat資產(chǎn)中，德勤隨后在審計(jì)帕瑪拉特的合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)了這筆莫須有的銀行存款。

3．虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易，夸大應(yīng)收賬款

調(diào)查表明，帕瑪拉特在過去幾年中虛構(gòu)了大量的業(yè)務(wù)交易，藉此夸大其海外子公司的銷售業(yè)績，并通過偽造詢證回函，夸大應(yīng)收賬款。其中，虛構(gòu)與古巴一家公司的業(yè)務(wù)交易，堪稱荒謬絕倫。2003年1月31日，均富意大利通過帕瑪拉特將一份銷售款詢證函寄往古巴Alimport食品進(jìn)口公司和新加坡Camfield公司，求證由Bonlat從新加坡Camfield公司進(jìn)口30億噸價(jià)值4.96億歐元奶粉，再轉(zhuǎn)售給Alimport公司的業(yè)務(wù)交易及相應(yīng)賬款。Bonlat通過這筆交易確認(rèn)了對Alimport公司的4.86億美元應(yīng)收賬款。但事實(shí)上，Alimport公司只是每月從帕瑪拉特智利公司進(jìn)口價(jià)值56至64萬歐元的奶粉(約600至700噸)。帕瑪拉特職員在均富意大利據(jù)以確認(rèn)該項(xiàng)銷售款的重要依據(jù)——詢證回函上，同樣扮演了弄虛作假的不光彩角色。

4．編造投資損失，隱瞞經(jīng)營虧損

2002年夏，在坦齊授意下，通納和帕瑪拉特的法律顧問茲尼在開曼群島注冊了一家名為Epicurum的證券投資基金。兩個(gè)月后，通過Bonlat，帕瑪拉特向基金投資了4.94億歐元，并承諾繼續(xù)投資1.23億歐元。Epicurum最終募集了8億歐元，帕碼拉特是其最大股東，但其董事會從未收到任何有關(guān)此項(xiàng)投資的信息，帕瑪拉特也沒有向投資者披露設(shè)立Epicurum及投入資金等相關(guān)事宜。

5．利用衍生金融工具和復(fù)雜的財(cái)務(wù)交易掩蓋負(fù)債

帕瑪拉特通過花旗集團(tuán)（Citigroup）、美林證券（MerrillLynch）等投資銀行進(jìn)行操作，利用衍生金融工具和復(fù)雜的財(cái)務(wù)交易掩蓋負(fù)債。在過去幾年，帕瑪拉特一直利用這種手段粉飾資產(chǎn)負(fù)債表。例如，在1999年，帕瑪拉特向花旗集團(tuán)借款1.17億歐元，但這筆借款卻由花旗集團(tuán)的一家分公司Buconero（意大利語意思為“黑洞”）以“投資”形式流向帕瑪拉特，從而掩蓋了負(fù)債。

（三）帕瑪拉特事件所暴露的問題

這里主要從強(qiáng)制輪換制度方面審視該事件曝露出的問題。通過以上描述，我們發(fā)現(xiàn)，在這起案例中，會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度流于形式。意大利有著嚴(yán)格的公司審計(jì)方面的管制，意大利法律規(guī)定外部審計(jì)人員每3年指定一次，連續(xù)3次就必須輪換審計(jì)公司。從1990至1998年，均富一直為帕瑪拉特提供審計(jì)服務(wù)。1999年起，德勤接手帕瑪拉特審計(jì)業(yè)務(wù)。調(diào)查顯示，Bonlat是制造一系列財(cái)務(wù)欺詐的中心環(huán)節(jié)。更換事務(wù)所后，在均富意大利有關(guān)人員的建議下，帕瑪拉特在凱曼群島成立了Bonlat，這樣Bonlat就可以不受意大利規(guī)定的約束，繼續(xù)由均富為其審計(jì)。就是這些海外分公司參與了帕瑪拉特重大舞弊，而均富會計(jì)師事務(wù)所僅僅依據(jù)內(nèi)部的更換和主審會計(jì)師更換的規(guī)定，實(shí)質(zhì)性的審計(jì)仍由均富會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。均富意大利似乎從不會懷疑帕瑪拉特提供的文件，通納和波契看到了偽造公司文件的可能性。因此，1999年后，帕瑪拉特虛構(gòu)了與Bonlat公司的大量交易，并通過偽造各種文件資料掩飾財(cái)務(wù)舞弊。關(guān)于事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，帕瑪拉特在形式上遵循了意大利的法律，卻又偏離了法律的實(shí)質(zhì)。從這里我們也看出了這一制度的漏洞，比如兩家會計(jì)師事務(wù)所私下達(dá)成協(xié)議，將手中的客戶輪換，這樣，強(qiáng)制輪換制度顯然起不到任何作用。而且輪換事務(wù)所監(jiān)管的難度更大。作為一項(xiàng)制度安排，強(qiáng)制注會輪換制度到底能不能起作用，得看轉(zhuǎn)換程序是否規(guī)范而且具有可操作性。

四、執(zhí)行強(qiáng)制輪換制度的利弊

美國審計(jì)總署（GAO，2003）的調(diào)查表明《財(cái)富》1000公眾公司審計(jì)師的平均任期是22年，大約有10%的公眾公司的審計(jì)任期超過了50年。如果排除那些在兩年內(nèi)更換了安達(dá)信的公司,也不考慮那些審計(jì)任期超過50年的公司,那么剩余的《財(cái)富》1000公眾公司的審計(jì)任期均值為19年。面對公眾公司與會計(jì)師事務(wù)所如此長期的“伙伴”關(guān)系,很多人懷疑這種長期的合作會“日久生情”,進(jìn)而影響會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性。

美國審計(jì)總署的研究報(bào)告指出“關(guān)于贊成和反對會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的焦點(diǎn)在于，負(fù)責(zé)審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性是否受到該事務(wù)所與客戶的長期關(guān)系以及留住客戶的愿望的不利影響。對會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換所產(chǎn)生的潛在影響的顧慮包括，預(yù)期收益是否大于成本，以及失去由于多年對某客戶審計(jì)所累積的經(jīng)驗(yàn)?！?/p>

（一）會計(jì)師事務(wù)所輪換制度與審計(jì)質(zhì)量

美國審計(jì)總署指出審計(jì)質(zhì)量是指“CPA按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，以合理確信所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露:(1)按照公認(rèn)會計(jì)原則進(jìn)行表述;(2)不存在由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)”。具體的說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)之后(1)確?？蛻魧ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整、相關(guān)披露和其他變動(dòng)以防止重大錯(cuò)報(bào);(2)如果相關(guān)披露和其他變動(dòng)沒有進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整，則修改CPA對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見:(3)在必要情況下，退出客戶的審計(jì)并向SEC報(bào)告辭聘的理由；DeAgenlo（1981）和WattsandZimmerman（1986）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的特征包括對會計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”兩個(gè)方面，而發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表的錯(cuò)弊取決于審計(jì)專業(yè)勝任能力,報(bào)告會計(jì)報(bào)表的錯(cuò)弊與審計(jì)獨(dú)立性有關(guān)。因此,審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性有密切聯(lián)系。

1.事務(wù)所強(qiáng)制輪換與審計(jì)獨(dú)立性

美國注冊會計(jì)師協(xié)會在1947年的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出:“獨(dú)立性的涵義相當(dāng)于完全誠實(shí)、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實(shí)、不偏袒。”1962年，托馬斯•G•希金斯將獨(dú)立性概括為兩種：（1）實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱精神上的獨(dú)立性，要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)，不偏不倚，保持客觀的態(tài)度，不收外界或他人意見左右；（2）形式上的獨(dú)立性，相對第三者而言，注冊會計(jì)師保持一種超脫于被審計(jì)單位的姿態(tài)。能否提高審計(jì)師的獨(dú)立性成為是否要實(shí)行事務(wù)所輪換的研究重點(diǎn)，許多贊同事務(wù)所輪換制度的學(xué)者認(rèn)為執(zhí)行這一制度最重要的就是能提高審計(jì)師的獨(dú)立性：（1）如果審計(jì)師審計(jì)任期過長，會與客戶形成親密的利害關(guān)系，容易形成購買審計(jì)意見（opinionshopping）的行為；（2）或者當(dāng)事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上過分依賴于某一個(gè)上市公司時(shí)，出于保留客戶的壓力，在客戶提出不正當(dāng)?shù)囊髸r(shí)，事務(wù)所容易妥協(xié)并因此喪失獨(dú)立性，容易發(fā)生審計(jì)合謀。因此采用事務(wù)所輪換制度后，由于事務(wù)所沒有保留客戶的壓力，審計(jì)人員更有動(dòng)力抵擋來自客戶管理層的壓力來進(jìn)行審計(jì)，保持其獨(dú)立性，從而減少了審計(jì)合謀發(fā)生的可能性。同時(shí)，在事務(wù)所輪換制度下，由于現(xiàn)任注冊會計(jì)師知道其工作將要接受繼任注冊會計(jì)師的檢查，現(xiàn)任注冊會計(jì)師對他的審計(jì)工作會更加謹(jǐn)慎，因此也相應(yīng)的降低了與被審計(jì)單位合謀的可能性（ChrisDickson）。

但是，也有一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)行事務(wù)所輪換并不能提高審計(jì)師的獨(dú)立性。Arrunada和Paz-Ares(Spain,1995)在已有的研究上結(jié)合數(shù)學(xué)模型分析發(fā)現(xiàn)：（1）審計(jì)師和客戶的合謀不一定要在長時(shí)間的合作關(guān)系當(dāng)中形成，短時(shí)間里也可以形成合謀，輪換制度并不能限制這種風(fēng)險(xiǎn)；（2）隨著審計(jì)師在任時(shí)間的增加，客戶的任何不道德行為越可能被發(fā)現(xiàn)，如果任期時(shí)間越短，則發(fā)現(xiàn)客戶的不道德行為的可能性就越小。從國內(nèi)來看，陳信元、夏立軍、方軼強(qiáng)(2005)以中國證券市場1996年至1998年期間可能具有盈余管理行為的公司為研究對象，考察了審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期增加并沒有損害審計(jì)獨(dú)立性，并且在大規(guī)模事務(wù)所中，審計(jì)任期增加，審計(jì)獨(dú)立性反而更高。

盡管以上列示的觀點(diǎn)表述不一，但不難從中看出這樣一點(diǎn)，即審計(jì)獨(dú)立性是一種精神上的獨(dú)立。它要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中能保持客觀公正的態(tài)度，以事實(shí)為依據(jù)公正判斷、客觀思考以表達(dá)意見。但由于精神獨(dú)立這一審計(jì)獨(dú)立性的最高標(biāo)準(zhǔn)是無形和難以衡量的，它對外界來說只是一個(gè)抽象的概念，社會公眾沒有途徑判斷審計(jì)師是否真正做到了精神上的獨(dú)立；形式獨(dú)立是指審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在影響審計(jì)工作客觀公正進(jìn)行的重大利害關(guān)系，它不僅彌補(bǔ)了精神獨(dú)立難以衡量的不足，同時(shí)也成為審計(jì)人員精神獨(dú)立的客觀基礎(chǔ)，但是形式上的獨(dú)立并不意味著審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中一定能保持精神獨(dú)立。筆者認(rèn)為，事務(wù)所強(qiáng)制輪換對提高獨(dú)立性確實(shí)有一定作用，但需要放到特定的環(huán)境。例如在中國市場，人們受傳統(tǒng)文化的影響，非常講求“關(guān)系”。事務(wù)所強(qiáng)制輪換時(shí)間設(shè)定一般為五至七年，在這五至七年當(dāng)中，我們并不能保證，事務(wù)所與客戶的親密程度會小于大于這一時(shí)間所形成的親密程度。

2.事務(wù)所強(qiáng)制輪換與審計(jì)專長

Levinthal和Fichman（1998）認(rèn)為，隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)專長逐步提高；Arruñada和Paz-Ares（1997）認(rèn)為，輪換規(guī)則是不合適的，因?yàn)樗鼡p害了審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)主要因素，審計(jì)師的專業(yè)勝任能力－強(qiáng)制輪換使審計(jì)專長在審計(jì)初期因?yàn)榇罅康膶徲?jì)工作而受到牽制，專用資產(chǎn)也遭受毀滅。一般理論界也都認(rèn)為審計(jì)專長會隨著審計(jì)任期延長而增強(qiáng)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。隨著審計(jì)任期延長，審計(jì)師對客戶更加熟悉，對客戶的運(yùn)營和信息系統(tǒng)更加了解，有助于進(jìn)行復(fù)雜的決策和判斷（Colbert，1989），這有利于審計(jì)師執(zhí)行有效的審計(jì)和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)之所在。

但是也有研究認(rèn)為，審計(jì)任期過長，一些審計(jì)工作過于程式化，審計(jì)師會對一些異常變化不是保持高度警惕而是想當(dāng)然，甚至對

有問題的交易也輕信并接受管理當(dāng)局的解釋（Walker，1991）。不過對這一問題，Arrunada&Paz-Ares(1997)認(rèn)為，大可不必過分夸大審計(jì)程式化問題而實(shí)行強(qiáng)制輪換，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)，合伙人有動(dòng)機(jī)相互監(jiān)控，且合伙人輪換和同業(yè)互查對抵制程式化也會起到一定作用，在這些措施實(shí)施后，審計(jì)任期延長帶來的特殊資產(chǎn)利益應(yīng)該大于程式化的副作用。

綜上所述，筆者認(rèn)為注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力中如職業(yè)判斷能力，對客戶的行業(yè)和經(jīng)營特點(diǎn)的熟悉等這些方面的能力很大程度上是注冊會計(jì)師在實(shí)踐中積累得來的，若進(jìn)行事務(wù)所輪換，頻繁地更換負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，由于審計(jì)人員在較短的期間內(nèi)不可能充分掌握客戶的基本情況和真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，這在很大程度將損害經(jīng)驗(yàn)的積累從而增加了審計(jì)失敗的可能性。Petty&Cuganesan(1996)在其研究中發(fā)現(xiàn):在獲得審計(jì)業(yè)務(wù)的最初幾年，審計(jì)人員更容易遭遇審計(jì)失敗訴訟的主要原因就在于審計(jì)人員缺乏識別客戶特殊風(fēng)險(xiǎn)和存在問題的足夠經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)專長尤其在大公司的審計(jì)中會發(fā)揮作用。有些國家在不同的行業(yè)實(shí)行不同的會計(jì)制度，不同的行業(yè)需要不同的審計(jì)專長，若以前在該行業(yè)沒有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在初始審計(jì)時(shí)將花費(fèi)大量的時(shí)間和成本去熟悉不同的會計(jì)制度和核算程序，審計(jì)專長的作用在這種情況下便顯現(xiàn)出來。

（二）會計(jì)師事務(wù)所輪換制度與審計(jì)失敗

所謂審計(jì)失敗,一般是指注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假不實(shí)情況,卻仍表示干凈的意見。強(qiáng)制輪換制的提倡者認(rèn)為強(qiáng)制輪換能減少審計(jì)失敗的發(fā)生，促使客戶采用保守的會計(jì)實(shí)務(wù)操作，結(jié)果導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表披露更加詳細(xì)。Casterella等人（2002）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越短，則審計(jì)失敗越少；反之，審計(jì)失敗越容易發(fā)生。但是，也有學(xué)者和機(jī)構(gòu)的研究反駁了強(qiáng)制輪換制度能降低審計(jì)失敗這一觀點(diǎn)。以下是部分調(diào)查研究結(jié)果3：學(xué)者/研究人員研究主題結(jié)論Raghunathan等人.(美國，1994)對美國證券交易委員會執(zhí)法訴訟（enforcementactions）影響范圍的觀察－最初的跡象顯示，五年以上的長期雇傭關(guān)系更普遍的受到執(zhí)法訴訟。

－數(shù)據(jù)證明，執(zhí)法訴訟也普遍發(fā)生在頭一年審計(jì)期間

美國證券交易委員會執(zhí)業(yè)管理部質(zhì)量調(diào)查委員會（QualityControl

InquiryCommitteeoftheSECPracticeSection）對406份所謂的審計(jì)失敗案例（1979年至1991年）的觀察和評估－觀察發(fā)現(xiàn)，審計(jì)初期，事務(wù)所在審計(jì)客戶時(shí)，前兩年發(fā)生審計(jì)失敗的概率是以后時(shí)期的三倍

St.Pierre和Anderson

（美國，1984）對129個(gè)審計(jì)師責(zé)任案例的觀察，其中有30例近期更換了審計(jì)師(近三年之內(nèi))－在這30例（即23％）更換了審計(jì)師的案例中，其中由于審計(jì)師行為過失造成審計(jì)失敗的占43％，其中由于客戶的欺騙行為也占43％反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(美國,1987)（NationalCommissiononFraudulentFinancialReporting）對有欺詐行為的案例的觀察－大多數(shù)有欺詐行為的公司近期都更換了他們的審計(jì)師

審計(jì)責(zé)任獨(dú)立委員

（美國,1974至1978）（IndependentCommissiononAuditors’Responsibilities）對不合格的審計(jì)行為的研究－許多有問題的案例都發(fā)生在第一或第二年的審計(jì)期間。這份研究不是結(jié)論性的研究，但顯示了在新的審計(jì)人員與客戶之間存在著更大的風(fēng)險(xiǎn)。

由此可以看出，審計(jì)失敗更易發(fā)生在審計(jì)初期，強(qiáng)制輪換使更多審計(jì)師有更多的機(jī)會首次審計(jì)工作，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會計(jì)師事務(wù)所輪換制度可能成為上市公司掩蓋不良動(dòng)機(jī)的手段

未實(shí)行事務(wù)所變更前，上市公司為了自主變更事務(wù)所，需要向市場主動(dòng)披露變更原因并承擔(dān)由此導(dǎo)致投資者拋售公司股票、導(dǎo)致股價(jià)下降的負(fù)面影響。事務(wù)所輪換有可能使上市公司借助這種定期要求更換事務(wù)所的規(guī)定實(shí)現(xiàn)自己原本就要更換事務(wù)所的意圖。強(qiáng)制輪換事務(wù)所，將使得投資者無法判斷上市公司更換事務(wù)所的目的，導(dǎo)致對事務(wù)所變更原因認(rèn)識上存在混亂和誤解，使市場認(rèn)為事務(wù)所的變更只是制度上的安排而無法發(fā)揮其固有的“信號”作用和監(jiān)督作用。有研究表明在以下情況公司會自主變更事務(wù)所：

（1）當(dāng)被出具不清潔意見時(shí)(ChowandRice,1982)

（2）因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)師在運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則太保守的情況下(Krishnan,1994)

（3）因?yàn)榭蛻粝氆@得令他們更滿意的審計(jì)意見時(shí)(Craswell,1988).

SchwartzandMenon(1985)對132所財(cái)務(wù)狀況惡化的公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)它們比起財(cái)務(wù)狀況良好的公司更傾向于更換事務(wù)所；耿建新和楊鶴(2001)對我國1995年到1999年變更會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)證研究也表明,被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司更容易變更會計(jì)師事務(wù)所。Marshall和K.Raghunandan(2002)選取117家1996-1998年間的美國破產(chǎn)企業(yè)對這一問題作了研究,考察他們在破產(chǎn)前的會計(jì)師事務(wù)所任期,并將審計(jì)師在破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前沒有對其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表持續(xù)經(jīng)營問題的修訂性審計(jì)報(bào)告認(rèn)定為一種審計(jì)失敗。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明:

3.資料來源:ICAEW,Mandatoryrotationofauditfirms－Reviewofcurrentrequirements,researchandpublications,July2002

處于審計(jì)師任期早期的審計(jì)人員更容易受到客戶的影響,這種影響隨任期延長而逐年減少;在任期長達(dá)5年之后,審計(jì)師任期的作用消失。

(四)會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換會增加審計(jì)成本

在強(qiáng)制輪換增加成本這點(diǎn)上，各種觀點(diǎn)似乎沒有多大異議。美國審計(jì)總署(GAO)關(guān)于強(qiáng)制輪換會計(jì)師事務(wù)所潛在影響的研究報(bào)告認(rèn)為,會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本包括營銷成本(由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的與他們努力獲取或保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶相關(guān)的成本)和審計(jì)成本(由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的實(shí)施公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成本)。GAO的調(diào)查顯示表明,為了在第一年的審計(jì)中獲取對公眾公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例的必要了解,會計(jì)師事務(wù)所的初始年度審計(jì)成本可能高于隨后年度的審計(jì)成本(估計(jì)為20%以上)。同時(shí)該研究報(bào)告還認(rèn)為,由于無法預(yù)測新的審計(jì)客戶所處的位置,會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能導(dǎo)致審計(jì)人員的遷置成本,并指出會增加對員工的教育培訓(xùn)成本。會計(jì)師事務(wù)所由于強(qiáng)制輪換增加的成本,或多或少會轉(zhuǎn)嫁到客戶身上,從而提高了客戶所承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用。

除了審計(jì)費(fèi)用的提高外,客戶在選擇新的事務(wù)所的過程中還會發(fā)生其他的成本。GAO的研究報(bào)告認(rèn)為,客戶在會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的情

況下,由于雇傭新的審計(jì)師,將會發(fā)生選擇成本(由客戶承擔(dān)的內(nèi)部成本,用于選擇新的會計(jì)師事務(wù)所作為公司審計(jì)師),和支持成本(由客戶承擔(dān)的內(nèi)部成本,用于支持會計(jì)師事務(wù)所了解公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例)。該研究報(bào)告調(diào)查顯示,在會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的情況下,隨著審計(jì)師的變動(dòng),客戶在第一年度與審計(jì)相關(guān)的可能增加的成本高于未變更審計(jì)師的情況下連續(xù)審計(jì)成本的43%到128%之間。會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換,除了將導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所和客戶成本的增加外,還會使得監(jiān)管部門的監(jiān)管難度加大,從而造成監(jiān)管成本的上升。

意大利學(xué)者Bocconi研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)一個(gè)新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業(yè)審計(jì)一個(gè)新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計(jì)的第一年，審計(jì)師需要投入比之前多40％的時(shí)間來熟悉客戶的業(yè)務(wù)，運(yùn)營過程和人事。這也大大的增加了審計(jì)成本。CGAA也得出同樣結(jié)論，新的審計(jì)師必須花上更多時(shí)間來熟悉客戶的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)流程，公司的體制和近來的歷史記錄。

五、結(jié)論

與注冊會計(jì)師和合伙人輪換相比，事務(wù)所輪換同時(shí)涉及事務(wù)所和上市公司，甚至行業(yè)監(jiān)管部門，其間牽涉的利益關(guān)系更為復(fù)雜，影響也更大。因此作為一項(xiàng)政府的政策制度安排,

會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換是否能達(dá)到其預(yù)期目的還有待于進(jìn)一步研究。在少數(shù)幾個(gè)實(shí)施事務(wù)所輪換制度的國家，也沒有經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表示該制度是有效的：CGAA認(rèn)為，在意大利和西班牙都沒有有力的證據(jù)證明該制度對審計(jì)質(zhì)量有正面影響。由于市場的競爭壓力，該制度對審計(jì)質(zhì)量造成了嚴(yán)重的威脅，比起事務(wù)所強(qiáng)制輪換，合伙人輪換，質(zhì)量控制和有效的監(jiān)督都會來得優(yōu)越；“目前，只有意大利實(shí)施強(qiáng)制輪換，西班牙曾經(jīng)有相同的規(guī)定，但近來廢除了，結(jié)論非常明顯：會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換是一個(gè)壞主意”普華永道（2002）

綜合以上論述，筆者認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換帶來的成本和不利的方面是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所帶來的利益的，應(yīng)該有更有效的方法來提高審計(jì)質(zhì)量，例如改變審計(jì)委托關(guān)系，采取合伙制的組織形式等。并且早前的研究都是建立在單方面因素上的研究，要作出事務(wù)所強(qiáng)制輪換有效或無效的結(jié)論，應(yīng)該全面分析解剖，并放到特定的環(huán)境當(dāng)中去。

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