會計資產(chǎn)減值

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摘要：2001年財政部頒布的《企業(yè)會計制度》暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，新制度及頒布的新準則全面接受資產(chǎn)減值觀念。本文試對資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生、發(fā)展，對市場經(jīng)濟的作用，對傳統(tǒng)會計理論的沖擊，以及會計人員應(yīng)如何正確計提減值，使會計信息具備可靠性進行論述。

在2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中，我國全面接受資產(chǎn)減值觀念，它是這次會計制度改革的一個重要組成部分。我們有必要重新認識資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生、發(fā)展及其基本作用，從而更好地利用它為會計報表信息使用者服務(wù)。

在1993年會計制度改革時，我國的會計制度中第一次明確地接受資產(chǎn)減值的觀念，允許所有企業(yè)針對應(yīng)收賬款這一流動資產(chǎn)項目計提減值一壞賬準備，但政府對計提幅度給予了較嚴格的限制。這是我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)端。那么，當時為什么會接受資產(chǎn)減值這一觀念呢？這與當時的時代背景和實際情況有著深刻的聯(lián)系。改革開放以來，我國商品經(jīng)濟發(fā)展日益深入，到20世紀90年代初，企業(yè)間出現(xiàn)大量“三角債”，企業(yè)會計報表中應(yīng)收賬款的余額越來越大，而且部分企業(yè)甚至包括部分國有企業(yè)因經(jīng)營不善已破產(chǎn)或事實上到了難以維繼的程度，企業(yè)會計報表中列示的長期掛賬的應(yīng)收賬款的可收回性受到質(zhì)疑，其余額也就不再真實，這些已嚴重影響到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營。1993年，黨的十四大提出建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風險加大，經(jīng)營困難、破產(chǎn)倒閉日益頻繁，使得企業(yè)的應(yīng)收賬款實際上總有一部分收不回來。根據(jù)謹慎原則，所以接受了資產(chǎn)減值觀念。隨著市場經(jīng)濟逐步發(fā)展，企業(yè)投資主體多元化，會計報表提供的信息成為投資者進行投資決策的重要依據(jù)。而我們卻發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計報表報告的資產(chǎn)項目的賬面價值與其實際價值不符的現(xiàn)象日益嚴重，并且在很大程度上影響投資者決策判斷，因此有必要進一步擴大計提資產(chǎn)減值的范圍與幅度，消除資產(chǎn)項目的賬面價值與其實際價值不符的現(xiàn)象。資產(chǎn)減值準備的計提使會計確認、計量和報告的資產(chǎn)更符合資產(chǎn)要素的定義，體現(xiàn)了客觀性的原則，能真實、準確地反映企業(yè)會計期末資產(chǎn)的價值，降低會計報表信息使用者的決策風險。我國于1997年和2001年在適用于股份公司尤其是針對上市公司的會計規(guī)范中，分別將計提減值的范圍由1項資產(chǎn)擴大到4項資產(chǎn)（分別是應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資），又由4項資產(chǎn)擴大到8項資產(chǎn)（分別是應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、委托貸款、無形資產(chǎn)），至此計提減值的范圍已覆蓋會計報表中主要資產(chǎn)項目。資產(chǎn)減值計提幅度也從由政府嚴格限制逐步過渡到由企業(yè)根據(jù)相關(guān)標準自行判斷，滿足了企業(yè)自身發(fā)展和會計報表信息使用者的需要。

從上述歷史背景的回顧可以看出，資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與發(fā)展是隨著市場經(jīng)濟的建立與蓬勃發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展的。本文認為，市場經(jīng)濟為資產(chǎn)減值會計提供了產(chǎn)生與發(fā)展的環(huán)境，獨立、自主經(jīng)營的企業(yè)為資產(chǎn)減值會計提供了執(zhí)行主體，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離為資產(chǎn)減值會計提供了實施的可能。從會計理論方面，關(guān)于資產(chǎn)這一會計要素的界定為資產(chǎn)減值會計提供了理論依據(jù)。在新《企業(yè)會計制度》中，資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。在每一會計期期末，用該項資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益為該項資產(chǎn)估價，發(fā)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟利益小于資產(chǎn)賬面凈值，即可通過計提資產(chǎn)減值反映這一現(xiàn)象。所以，資產(chǎn)減值會計是為滿足會計報表信息使用者準確了解企業(yè)資產(chǎn)實際價值服務(wù)的，它是以“決策有用論”這一會計目標為導(dǎo)向，而不是以“受托責任論”為導(dǎo)向的。

下面以新《企業(yè)會計制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)項目的規(guī)定為例來作一說明。按“受托責任論”這一會計目標的要求，會計報表提供的信息應(yīng)說明受托責任的完成情況。要求了解的會計信息應(yīng)盡可能地精確與客觀。從會計計量屬性來看，固定資產(chǎn)項目運用歷史成本計量才最客觀、最精確。因此，它傾向于要求采用歷史成本反映固定資產(chǎn)的相關(guān)信息。而“決策有用論”這一會計目標是以滿足會計報表信息使用者決策的會計信息需求為宗旨，要求提供對決策有用的會計信息，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當確認有關(guān)價值的變化。對決策最有用的會計信息就是固定資產(chǎn)的實際價值。因此，它更傾向于要求會計報表能反映固定資產(chǎn)的實際價值。所以通過計提固定資產(chǎn)減值準備實現(xiàn)這些要求。

新《企業(yè)會計制度》關(guān)于計提固定資產(chǎn)減值準備的規(guī)定如下：

1.總體要求

“企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。“企業(yè)應(yīng)當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備”。

2.計提范圍

“企業(yè)所有固定資產(chǎn)”。

3.計提方法

固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額孰低。

4.計提金額

企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)是否出現(xiàn)以下跡象自行判斷計提金額。

（1）固定資產(chǎn)的市場價值已經(jīng)大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產(chǎn)的價值。

（2）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或已經(jīng)發(fā)生損毀。

（3）其他跡象表明資產(chǎn)預(yù)期為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已遠遠低于原有的估計。當出現(xiàn)以下情況之一時，可按固定資產(chǎn)賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備。

①長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)。

②由于技術(shù)進步等原因已不可使用的固定資產(chǎn)。

③雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)。

④已遭毀損，以至于不再具有使用價值的固定資產(chǎn)。

⑤其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。

5.計提基礎(chǔ)

按固定資產(chǎn)單項項目計提。

企業(yè)根據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當在會計期末時按照固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額孰低進行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當計提固定資產(chǎn)減值準備。而且固定資產(chǎn)減值準備作為固定資產(chǎn)凈值的減項列示于資產(chǎn)負債表。會計報表信息使用者通過會計報表披露的信息就可以了解企業(yè)固定資產(chǎn)的實際價值。

目前，新《企業(yè)會計制度》中固定資產(chǎn)項目的抵減項目有兩項：累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備。兩個抵減項目分設(shè)的原因及兩者是否可合并成一項反映，存有相當爭議。本文認為兩者分設(shè)是必須的，不能合并成一項反映。兩個抵減項目的存在是滿足不同方面信息需求的產(chǎn)物。計提折舊是為了反映固定資產(chǎn)的損耗，確切地講是為了反映與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的損耗。遵循的是會計要素計量確認的一般要求——配比原則。計提固定資產(chǎn)減值準備是為了反映固定資產(chǎn)可收回金額，即為了會計報表信息使用者了解固定資產(chǎn)目前的實際價值。遵循的是一種會計信息質(zhì)量的一般要求——相關(guān)性原則。因此，固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的核算有著不同的理論基礎(chǔ)，滿足不同的目的和核算要求。兩者必須相互獨立地存在，不能混同。從對固定資產(chǎn)項目計提減值的分析可以看出資產(chǎn)減值會計在財務(wù)會計中是必需的且日益重要。目前實施的資產(chǎn)減值會計迫切要求會計人員提高自身素質(zhì)，擯棄舊觀念，積極、充分地了解資產(chǎn)質(zhì)量方面的信息，與企業(yè)其他相關(guān)部門合作，合理確定資產(chǎn)的實際價值，進而遵循相關(guān)會計規(guī)范，確定資產(chǎn)減值，為會計報表信息使用者提供有效的決策信息。

參考文獻

1財政部。企業(yè)會計制度。經(jīng)濟科學出版社，2001

2財政部。企業(yè)會計準則一固定資產(chǎn)