新會計準(zhǔn)則

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新會計準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益及公允價值會計理念，而新審計準(zhǔn)則引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿?，筆者發(fā)現(xiàn)了一個有趣現(xiàn)象，新會計準(zhǔn)則使會計重心后移，而新審計準(zhǔn)則使審計重心前移。會計重心后移是指會計后續(xù)確認(rèn)、計量及表達(dá)、披露份量加重；審計重心前移是指風(fēng)險評估取代審計測試成為審計重心。茲述如下：

一、會計重心后移

新會計準(zhǔn)則借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，在很多方面實現(xiàn)了與傳統(tǒng)財務(wù)會計模式的突破，如資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀的引入，在收益確認(rèn)了突破了實現(xiàn)原則，部分未實現(xiàn)的收益也可確認(rèn)，在很多項目上引進(jìn)了公允價值計量屬性，是對歷史成本會計模式的一大突破。美國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則發(fā)展趨勢是資產(chǎn)負(fù)債觀代替收入費用觀、全面收益取代傳統(tǒng)收益、公允價值取代歷史成本，以中立原則取代謹(jǐn)慎性原則。在這些新會計理念下，會計確認(rèn)放寬了可定義、可計量的要求，對資產(chǎn)、負(fù)債的確定性及可計量性要求降低、相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債確認(rèn)時點提前，資產(chǎn)確認(rèn)范圍也大大增加，尤其是無形資產(chǎn)口徑將大大放寬，這樣導(dǎo)致會計確認(rèn)及計量不確定性增強(qiáng)，會計確認(rèn)與計量操縱空間加大，因為這種會計模式是傳統(tǒng)模式有很大的差異，傳統(tǒng)會計模式基于成本及交易，而未來會計模式基于價值及未來，會計確認(rèn)及計量更多基于主觀估計而不是客觀單據(jù)，在這種會計模式下，會計后續(xù)確認(rèn)與計量重要性甚至超過初次確認(rèn)與計量，而為了保證會計后續(xù)確認(rèn)與計量的可靠性，更為了充分披露報告主體所面臨的不確定性及風(fēng)險，會計表達(dá)與披露重要性大大增加，財務(wù)報告越來越厚，會計以充分披露應(yīng)對會計彈性。

會計信息是一種產(chǎn)品，只有提供決策有用的信息才能實現(xiàn)其價值，在提供決策有用信息問題上，一直存在兩種理念的沖突，一種是價值觀，認(rèn)為會計應(yīng)提供公允價值信息，這樣的會計信息才更有相關(guān)性；另外一種是成本觀，認(rèn)為會計就應(yīng)該提供歷史成本信息，這樣的會計信息才更有可靠性從而才有相關(guān)性，不可靠的信息只會帶來誤導(dǎo)。

當(dāng)前，會計環(huán)境正發(fā)生深刻變化，IT行業(yè)對會計的沖擊是深遠(yuǎn)的，它改變了傳統(tǒng)的會計作業(yè)流程；市場化程度越來越高，價值信息取得越來越容易，這種背景下，公允價值越來越受到準(zhǔn)則制訂者的寵愛。但是對公允價值的質(zhì)疑及反對也從來沒有信息過，尤其是公允價值負(fù)面效應(yīng)-----更容易操縱導(dǎo)致財務(wù)丑聞頻繁發(fā)生時，監(jiān)管當(dāng)局對公允價值運用效果又產(chǎn)生了懷疑。

薩班斯法案是財務(wù)丑聞的產(chǎn)物，其主要目標(biāo)是反財務(wù)舞弊。如果會計準(zhǔn)則目標(biāo)是反財務(wù)舞弊，則公允價值顯然不是理想的的改革路徑，公允價值不只是計量問題，它導(dǎo)致會計由穩(wěn)健走向中性，甚至走向激進(jìn)。財務(wù)舞弊最可能發(fā)生在激進(jìn)的會計政策中，如果會計準(zhǔn)則改革是遏制財務(wù)丑聞，則選擇激進(jìn)會計政策顯然是與其目標(biāo)背道而馳的。但是有意思的，美國會計準(zhǔn)則改進(jìn)方向顯然與薩班斯法案精神是背離的，它一方面在檢討自己會計準(zhǔn)則容易引起操縱，另一方面又在加劇會計準(zhǔn)則的可操縱性。為了防范這種操縱性，準(zhǔn)則制訂者已將會計準(zhǔn)則制訂重點從確認(rèn)及計量轉(zhuǎn)向披露上。

二、審計重心前移

在會計計量結(jié)果不確定性程度放大背景下，審計師最重要工作是對會計計量的不確認(rèn)定性進(jìn)行審計評估，發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯報風(fēng)險的可能性及影響力，這種評估更多是對會計計量所采用的假設(shè)、模型及參數(shù)評估，它需要審計師了解客戶所處的行業(yè)及業(yè)務(wù)，對客戶業(yè)務(wù)未來發(fā)展有個合理的預(yù)計，從而對報告主體的公允價值財務(wù)數(shù)據(jù)合理性作出正確的評估主，而傳統(tǒng)審計模式主要使命是以歷史成本財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核實，在公允價值會計模式下，資產(chǎn)或負(fù)債過去的交易價格并不重要，重要的是現(xiàn)行價值。傳統(tǒng)審計審點是交易過程及交易價格是否真實，未來審計重點是交易結(jié)果及價值變動情況。審計師不再只是翻翻報表和帳簿，他們需要深入解讀企業(yè)經(jīng)營與戰(zhàn)略?，F(xiàn)代審計不再只關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)，而是將更多注意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)的外部（宏觀經(jīng)濟(jì)及行業(yè)）和內(nèi)部環(huán)境上，通過戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析等環(huán)節(jié)深入了解企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境，了解公司內(nèi)控情況，從重大借報風(fēng)險評估入手，找出審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，再通過實質(zhì)性測試來得出審計結(jié)論

在上海國家會計學(xué)院2005年“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚搲鄙?，編寫了第一本系統(tǒng)介紹現(xiàn)代審計方法教材《審計：鑒證與風(fēng)險》的佛羅里達(dá)大學(xué)會計學(xué)院審計學(xué)教授羅伯特·奈切爾（W.RobertKnechel）在題為“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┡c障礙”的演講中舉例說明了經(jīng)營風(fēng)險審計的運用[1]：

Rubbermaid曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長率超過14%，且連續(xù)三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。

對Rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風(fēng)險的措施——既沒有集中采購，也沒有與供應(yīng)商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當(dāng)原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。

該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲，并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Rubbermaid的低價競爭對手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。

該公司另一個戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長目標(biāo)太高——試圖維持14%的年增長率。實現(xiàn)目標(biāo)的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。

基于這些情況，審計師可作出合理的財務(wù)業(yè)績預(yù)期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)費用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產(chǎn)品質(zhì)量來降低成本，以達(dá)到業(yè)績目標(biāo)，這就需要對成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒有改變產(chǎn)品配方來壓縮成本；如果它產(chǎn)量過大而銷售又不利，它的庫存應(yīng)該會增加；還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風(fēng)險較高的領(lǐng)域。

從上述案例不難看出，現(xiàn)代審計是以風(fēng)險評估為重點，而不是像傳統(tǒng)的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴(kuò)大對審計師的現(xiàn)有知識結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。在我國實施經(jīng)營風(fēng)險審計會遇到職業(yè)能力問題，對會計師事務(wù)所來說，數(shù)據(jù)庫、信息化建設(shè)和人員結(jié)構(gòu)是否具備了執(zhí)行能力；對審計師來說，是否具備進(jìn)行戰(zhàn)略分析、流程分析和績效考核分析等的能力。審計師的知識重心將從目前的會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識和行業(yè)知識為中心要求審計師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，審計師要分行業(yè)審計，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。

同時，在現(xiàn)代審計框架下，審計師的工作方式也將與以往有很大不同。風(fēng)險評估取代審計測試成為經(jīng)營風(fēng)險審計的工作重心；審計師不僅要對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要分析非財務(wù)數(shù)據(jù)；對于風(fēng)險不同的企業(yè)采用個性化審計程序，這意味著，審計師的工作將不再是單純的機(jī)械性重復(fù)勞動，而會因?qū)徲媽ο蟛煌Р钊f別。

結(jié)語

新會計準(zhǔn)則、新審計準(zhǔn)則對實務(wù)界的知識和技能提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，會計、審計從業(yè)者要深刻領(lǐng)會新兩則背后的新理念以及由此引發(fā)的新工作模式，傳統(tǒng)的會、審計知識已滿足不了會計、審計轉(zhuǎn)型的需要，會計人員、審計人員需要具備更強(qiáng)的專業(yè)判斷能力，這種專業(yè)判斷能力是基于對企業(yè)分析和評估基礎(chǔ)上的，圍繞著企業(yè)分析和評估，建議從業(yè)人員多學(xué)一些財務(wù)分析、風(fēng)險管理及資產(chǎn)評估方面的知識，以適應(yīng)“會計重心后移、審計重心前移”行業(yè)變革的需要。