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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

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財(cái)政部了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,其中包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行,38項(xiàng)具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

較早前,人們普遍對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的語(yǔ)言風(fēng)格憂慮,恐其成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則晦澀的直譯本。不過,實(shí)際情況打消了類似顧慮。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在語(yǔ)言上已盡力做到通俗易懂,以符合國(guó)人的閱讀習(xí)慣。然而,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)精密的特點(diǎn),也注定了其不同于散文或小說,不可能一蹴而就的。

于是,探討如何閱讀學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在這過程中有無一些事半功倍的方法,就顯得必要。本文介紹一下筆者學(xué)習(xí)實(shí)踐中總結(jié)的一些方法,供大家參考。

方法一:留意路標(biāo)

所謂路標(biāo),就是在某個(gè)具體準(zhǔn)則中,將相關(guān)內(nèi)容導(dǎo)引致其他準(zhǔn)則。比如,由于規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”,而極具中國(guó)特色的第8號(hào)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值,第一章第三條“下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中,便將相關(guān)事項(xiàng)指引到存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同、所得稅、租賃、金融工具確認(rèn)和計(jì)量與石油天然氣開采準(zhǔn)則上去,豎立了八個(gè)路標(biāo)。

38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成了一個(gè)相互交織的有機(jī)體系,其中的一項(xiàng)重要原因,就是因?yàn)橛辛诉@樣一個(gè)個(gè)的路標(biāo)。在整體具體準(zhǔn)則體系中,這種路標(biāo)體現(xiàn)一般體現(xiàn)在兩部分內(nèi)容中,一是適用范圍部分,如上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的情況;二是在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等內(nèi)容中,如第11號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-股份支付中第四條“以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。權(quán)益工具的公允價(jià)值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定?!?,這樣,將權(quán)益工具公允價(jià)值確定的內(nèi)容指向金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則上去。

路標(biāo)形式不是單一的,至少有三種:第一種是單向標(biāo),就是一對(duì)一的指引;第二種是多向標(biāo),就是一對(duì)多的指引;第三種是互向標(biāo),就是此指引到彼,彼又指引回此。第二種比較常見。對(duì)于第三種,倒不是準(zhǔn)則間相互踢皮球。如上述股份支付準(zhǔn)則中,將權(quán)益工具公允價(jià)值的確定指向金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則;而第22號(hào)準(zhǔn)則-“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”第四條規(guī)定:“由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支付,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》”。可見,是指引的內(nèi)容不同。

同時(shí),這種指向也有一種聚集的取向,把握這種趨向能使我們發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中的核心內(nèi)容。如第10號(hào)準(zhǔn)則-企業(yè)年金基金第六條,在說到企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)投資的計(jì)量問題時(shí),規(guī)定:“投資公允價(jià)值的確定,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》?!睉?yīng)該注意到,股份支付準(zhǔn)則中權(quán)益工具公允價(jià)值的確定也是指向第22號(hào)準(zhǔn)則,這樣,就彰顯了該準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值確定的重要性。而相關(guān)的核心內(nèi)容就是第22號(hào)準(zhǔn)則-金融工具確認(rèn)和計(jì)量中的第七章“公允價(jià)值確定”,這也正是新準(zhǔn)則體系與舊有準(zhǔn)則相比,變化最大處之一。

通過路標(biāo),各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之間構(gòu)成了一種“你中有我,我中有你”的嚴(yán)密格局;通過留意路標(biāo),使學(xué)習(xí)者逐漸由散亂分離的印象上升上系統(tǒng)深刻的認(rèn)知,并自然透析出準(zhǔn)則內(nèi)容的核心部分。

方法二:把握邊界

很多情況下,邊緣部位往往是美妙的,因?yàn)槠浣橛谛屡f之間、不同事物之間、袒露的與遮蔽的之間。而就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言,也存在這種邊緣或邊界。

這體現(xiàn)在兩個(gè)層次上:一個(gè)層次是第38號(hào)準(zhǔn)則-“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,這是一種新舊會(huì)計(jì)制度的邊界,可能是在2007年1月1日,也可能是在其后的某年某月某一天;另一個(gè)層次是企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之后,相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容中規(guī)定的邊界,如公允價(jià)值應(yīng)用的先鋒-第3號(hào)準(zhǔn)則“投資性房地產(chǎn)”,其中第四章“轉(zhuǎn)換”中規(guī)定:“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益?!薄白杂梅康禺a(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入所有者權(quán)益?!边@樣,就產(chǎn)生也互為反向的兩種邊界。

值得注意的是,這兩種層次的邊界容易混淆,宜留意區(qū)分。

近期,一些研究機(jī)構(gòu)與媒體上有諸多探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施對(duì)上市公司影響的文章。其中,有一篇較有份量的研究報(bào)告,在解讀投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí),就存在兩處邊界相關(guān)的瑕疵。一處是,將2007年1月1日在上市公司施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為,上市公司在2007年披露的2006年報(bào)中便可采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的公允價(jià)值計(jì)量模式;另一處是,混淆了上述兩個(gè)層次的邊界,2007年1月1日的轉(zhuǎn)換,是首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“轉(zhuǎn)換”,而非執(zhí)行新準(zhǔn)則體系后經(jīng)營(yíng)過程中的“轉(zhuǎn)換”;所以,該解讀中適用的應(yīng)該是第38號(hào)準(zhǔn)則-“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中的第六條“對(duì)于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益?!?,而不是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的第十六條。

這種混淆不同層次邊界的個(gè)案,對(duì)我們有兩方面啟發(fā)。一方面,要重視第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,這是新舊制度轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵之一,也是評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公司影響程序的一個(gè)重要依據(jù);另一方面,要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí),突出對(duì)體系的考察,不能“只見樹木,不見森林”,這就涉及到“由遠(yuǎn)及近”的學(xué)習(xí)方法了。

方法三;由遠(yuǎn)及近,由易到難

由遠(yuǎn)及近,就是先瀏覽后細(xì)讀,先整體把握后逐條解構(gòu);而由易到難,是指看不懂的暫放,先看能看懂的,慢慢的,容易的問題解決了,難的問題也自然變得容易了。

由遠(yuǎn)及近的閱讀,能夠使學(xué)習(xí)者的大腦結(jié)構(gòu)化,樹立一種全盤的考量。其實(shí),現(xiàn)代知識(shí)浩如煙海,做到事事了知于心,是一種貪求。身為財(cái)會(huì)從業(yè)者,要在頭腦中建立一個(gè)個(gè)“抽屜”,抽屜里放著具體準(zhǔn)則,而抽屜與抽屜間有著相互的關(guān)聯(lián)。如此一些學(xué)者建議的讀書方法一樣,先看封皮、序跋與目錄,掌握全書的大概,再進(jìn)入到具體需要看的或感興趣的內(nèi)容。初學(xué)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也是這種方法。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有些自身內(nèi)在的結(jié)構(gòu)規(guī)律,如上述所說的路標(biāo)與邊界,就是其中的兩種;而每個(gè)具體準(zhǔn)則,也有其特有的架構(gòu)。比如,一般準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)可歸為基本概念、確認(rèn)、計(jì)量與披露;但第22號(hào)準(zhǔn)則“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”,卻主要是概念(含分類)、確認(rèn)與計(jì)量;金融工具披露方面的內(nèi)容成了另一項(xiàng)準(zhǔn)則,即第37號(hào)準(zhǔn)則“金融工具列報(bào)”。

由易到難地學(xué)習(xí),符合人們認(rèn)知事物的規(guī)律,同時(shí)能夠增強(qiáng)學(xué)習(xí)的信心,而這種信心對(duì)于學(xué)習(xí)的持續(xù)至關(guān)重要。記得有人說,文字是肉做的。那么,我們可以說,新準(zhǔn)則體系也是肉做的,也是有生命的,你看它熟了,它看你也熟,類似于古人所說的“書讀百遍,其義自現(xiàn)”。新準(zhǔn)則體系中,比較難的有金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并等。其實(shí),這種難是由于準(zhǔn)則語(yǔ)言的嚴(yán)密與企業(yè)情況的多樣性而致。事物有著這樣一種規(guī)律,越復(fù)雜的事物,一旦搞懂了,就顯得極為簡(jiǎn)單了。

在學(xué)習(xí)過程中,為便于理解,可以采用一些技巧。在心理咨詢中,有一個(gè)方法,就是一個(gè)人在為某事發(fā)愁時(shí),嘗試著將某事的弊處壞處等用筆一條條列于紙上,再仔細(xì)考量。結(jié)果,常常是在列完之后,發(fā)現(xiàn)其實(shí)事情沒有心中想的那樣嚴(yán)重、那樣令人愁眉不展。學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可采用這種方法。比如,在學(xué)習(xí)第11號(hào)準(zhǔn)則“股份支付”時(shí),可以按時(shí)間順序,將股份支付的授予日、資產(chǎn)負(fù)債表日、可行權(quán)日、行權(quán)日、結(jié)算日等時(shí)間點(diǎn)列于紙上,沿著這一個(gè)個(gè)時(shí)間點(diǎn)展開相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量與披露。常言到,好記性不如爛筆頭。這種利用列圖等方式將知識(shí)現(xiàn)于紙上的過程,不僅僅是一個(gè)條理化、系統(tǒng)化的過程,也是一種思維向高級(jí)演進(jìn)的過程。

方法四:比較出真知

比較是考察不同事物之間的區(qū)別與聯(lián)系等,是認(rèn)知的一個(gè)基礎(chǔ),更是一個(gè)提升。就學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系體而言,這種比較主要有三類。一是準(zhǔn)則間的比較,二是新舊準(zhǔn)則的比較,三是中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國(guó)家準(zhǔn)則的比較。對(duì)于一般的實(shí)務(wù)工作者,一類與二類的比較是必須的;而作為學(xué)者,海外上市企業(yè)的財(cái)會(huì)人員以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)人員,有時(shí)也需要第三類比較。

準(zhǔn)則間的比較,喻于學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的始終,前面講的每項(xiàng)具其自身特有的結(jié)構(gòu),也是比較而后得來。準(zhǔn)則間比較的一個(gè)最醒目最突出點(diǎn),是基本準(zhǔn)則與其他38項(xiàng)具體準(zhǔn)則間的差異。差異之一是,具體準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行,而基本準(zhǔn)則沒有提及施行的范圍,那么,就是在全部企業(yè)中施行。這樣,就出現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在其他非上市公司未執(zhí)行具體準(zhǔn)則時(shí)的一段“置空期”,顯示了基本準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)地位與其遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)。

新舊準(zhǔn)則間的比較,至少有兩個(gè)方面。一是原來沒有的準(zhǔn)則,現(xiàn)在有了,如第10號(hào)準(zhǔn)則“企業(yè)年金基金”;二是原來是那樣的內(nèi)容,現(xiàn)在是這樣的內(nèi)容,如第6號(hào)準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)中”,企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費(fèi)用有條件資本化的問題。

而對(duì)于中外準(zhǔn)則間的對(duì)比,就顯得高難度了,最適合于甘坐“冷板凳”的學(xué)者。

當(dāng)然,還有兩種更個(gè)性化的比較,就是最新成書的準(zhǔn)則體系與2006年2月15日稿的比較,以及與征求意見稿的比較。通過這兩種比較,可以透析出準(zhǔn)則制定者的一些考慮,以及意見反饋的一些傾向。其中,也反映出,在準(zhǔn)則之后,制定者們進(jìn)一步審視以盡求嚴(yán)謹(jǐn)縝密完美的認(rèn)真負(fù)責(zé)的精神。

比如,會(huì)上的版本中,第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”第二條規(guī)定:“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是指企業(yè)第一次執(zhí)行2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括基本準(zhǔn)則、各項(xiàng)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站公布的最新版本以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》中的第二條是“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。其中,刪掉了“2006年的”幾個(gè)字,分析其原因,可能是考慮到,新準(zhǔn)則體系頒布后,必然存在一個(gè)未來根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)新情況等而不斷進(jìn)行完善的過程。所以,不宜限定哪年頒布的準(zhǔn)則,而只是限定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這樣修改后,語(yǔ)方上更加縝密,邏輯上更加嚴(yán)謹(jǐn)。

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