政府會計現(xiàn)狀管理

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20世紀80年代以來，西方社會出現(xiàn)了一場新公共管理運動，要求重新定位政府角色，建立追求效率、視公眾為客戶、有事業(yè)心有預見性的政府。這促使我國應對政府的公共受托責任重新予以思考。受托責任在公共領域的擴展體現(xiàn)為行政上的公共責任和會計上的受托責任相互融合。公共責任是受托管理國家的統(tǒng)治集團及其成員代表國家利益履行自己職責的義務。完整的受托責任應包括管好、用好財產(chǎn)的責任和說明怎樣管理、使用的責任兩方面。在我國，是人民通過各級人民代表大會委托各級政府行使公共權力、運用公共資源，各級政府又委托國有企業(yè)、事業(yè)單位的受托經(jīng)營管理者實施管理，因而受托方（各級政府和所屬行政事業(yè)單位）就負有受托責任。本文從公共受托責任的角度出發(fā)，對我國現(xiàn)行預算會計進行如下審視。

1.會計對象?，F(xiàn)行預算會計以預算資金運動為對象，反映預算執(zhí)行情況和結果。由于政府資金運動的范圍拓寬了，并且對財政資金的使用效率提出了更高的要求，以致一些政府資金運動未能得到全面反映。這主要表現(xiàn)在：缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映；沒有對國有股權和有價證券形態(tài)的政府資產(chǎn)進行會計確認和核算；沒有全面反映社會保險基金的運作狀況。要想科學、全面、客觀、真實地反映責任主體的受托經(jīng)管責任，政府會計應該反映整個預算資金運動的過程及結果，包括國有資產(chǎn)、對內(nèi)對外債權債務等，即會計對象應擴展為政府負責管理的價值運動。這必然涉及預算會計和政府會計的關系問題。我國至今還沒有真正建立起政府會計，沒有充分認識預算會計與政府會計之間的區(qū)別與聯(lián)系，而是以預算會計代替政府會計，甚至將二者相混淆。事實上，應將預算會計擴展為政府會計，因為預算會計是政府會計的內(nèi)容之一。

2.會計目標。目前，我國預算會計信息的適用范圍主要包括以下三個方面：①各級政府用于政府預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督以及宏觀經(jīng)濟管理，這是最主要的用途；②行政事業(yè)單位的管理者用于各預算單位的核算和管理；③立法機關和審計部門用于對政府收支的審核監(jiān)督?？梢?，我國政府會計的使用者主要局限于內(nèi)部管理人員。

相比之下，國際會計師聯(lián)合會在《中央政府的財務報告》中列舉了五種使用者，即：立法機關和其他監(jiān)督團體，政府證券、政府企業(yè)的投資者和其他信貸人，公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務對象等），經(jīng)濟和財務分析師，其他政府、國際機構和其他資源提供者。并認為，財務報告應證實政府或單位對財政事務和委托給它的資源的受托責任。

在我國的政體下，應突出政府宏觀經(jīng)濟管理部門和政府對財務信息的需求，而各級人大、審計機關、納稅人、投資者以及廣大人民群眾也應包括在使用者范圍之列。政府會計信息除提供預算執(zhí)行情況外，還應提供政府受托責任方面的信息，包括政府財政資金的使用是否合規(guī)、國有資產(chǎn)產(chǎn)權構成及收益情況、國有資產(chǎn)保值增值情況、政府采購基金的財務信息、政府作為受托人管理的社會保障基金的財務信息等。

3.會計主體。我國現(xiàn)有的行政和公共服務體系會計沒有明確的記錄主體，會計報告主體是各級財政部門或單位，而確定會計主體的標準是預算單位。關于會計主體，有鑒于政府會計的特殊性，許多國家都區(qū)分記賬主體和報告主體。記賬主體一般從滿足內(nèi)部使用者的需求出發(fā)，根據(jù)?？顚Ｓ玫脑瓌t，以基金理論為基礎確定。報告主體一般從滿足外部使用者的需求出發(fā)，以主體理論為基礎確定。

4.會計假設。我國政府會計制度未明確會計信息產(chǎn)生和會計報表編制所基于的會計假設。政府會計假設與企業(yè)會計假設的差異源于政府具有非營利組織的特征，即公共性、非營利性、組織性、自治性、專用性等。因此，筆者認為，除了同樣適用于企業(yè)的貨幣計量、會計分期等會計假設外，持續(xù)經(jīng)營假設宜改為連續(xù)性假設，還可增加一些與政府會計特殊性相對應的會計假設。

5.會計要素。我國政府會計制度規(guī)定，預算會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類。這樣分類基本合理，但隨著政府會計核算范圍的擴大，勢必要求對各要素的概念進行界定和細分。

6.會計原則。我國政府會計制度提出了指導預算會計核算的原則，包括適應性原則、客觀性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制原則、專用性原則、歷史成本原則、重要性原則、對部分業(yè)務的配比原則。其中，客觀性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性屬于會計信息質(zhì)量特征方面的要求。西方國家還強調(diào)可理解性、成本效益性等。另外，真實性、有用性似乎也應有一席之地。因此，應建立具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系、多層次的信息質(zhì)量特征體系。權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制原則屬于會計（確認）基礎，其他原則才是一般原則?？梢?，我國政府會計制度對會計原則的規(guī)定是比較混亂的。

7.會計基礎。我國政府會計制度規(guī)定，財政會計與行政單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制導向切實遵守預算，而權責發(fā)生制導向注重資源及其使用以提高效率和效果。傳統(tǒng)上，政府一般使用收付實現(xiàn)制，因為這一會計基礎在證明現(xiàn)金支出合規(guī)方面符合傳統(tǒng)政府管理的特點。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求接近，易于核查政府開支是否遵守法規(guī)要求，與傳統(tǒng)政府確保按固定的行政程序規(guī)范運行、防止腐敗浪費的受托責任相適應。在政府受托責任拓展的今天，使用收付實現(xiàn)制將造成財務狀況發(fā)生扭曲。

權責發(fā)生制的重要特征是對資源存量和未來責任的如實反映，使用權責發(fā)生制將客觀反映資產(chǎn)、負債的年度變化，從而有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理，同時加強負債管理，防止管理者將自身應承擔的成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。另外，在權責發(fā)生制下，凈資產(chǎn)可客觀體現(xiàn)公共管理部門的財富，使項目的長期費用直觀化，反映項目對未來財政和經(jīng)濟的影響，為分析當前政策的長期效果以及持續(xù)能力提供綜合的信息。

從20世紀90年代開始，已有越來越多的國家進行了權責發(fā)生制下政府會計與政府預算改革。由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)變是受托責任內(nèi)容變化下新公共管理運動的大勢所趨。我國是采取“一步到位”（如澳大利亞、新西蘭），還是“分步到位”（如加拿大），抑或“逐步擴展”（如美國）方式；在實施范圍上是采取政府會計與政府預算同時改革，還是保持二元化？這才是真正需要研究的問題。

8.財務報告。我國政府會計報告體系包括資產(chǎn)負債表、收入支出表及附表、會計報表說明書。雖然有覆蓋上百萬預算單位和各級政府財政部門的預算會計體系，以及層層匯總上報的會計報表制度，但從總體上看，預算會計信息的報告和使用都不夠充分。其表現(xiàn)在：①缺少政府預決算財務報告制度。目前，我國政府預決算財務報告是一種只反映政府收支預決算的單一模式，缺少反映政府債權、債務等財務狀況的報告制度，不利于人們了解政府的財務狀況。②政府會計報告內(nèi)容不完整，反映的信息過于簡單。③政府會計報告項目列示不科學，影響會計信息的真實性。

從各國情況看，通常財務報告體系應包括財務狀況表、財務業(yè)績表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動表。以美國為例，政府財務報告的總體目的在于幫助政府履行公共受托責任，其財務報告體系包括：①審計報告；②精簡數(shù)據(jù)摘要；③通用財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并收支及基金余額變動表、預算與實際比較的收支及余額變動表、合并收入費用與權益變動表、合并現(xiàn)金流量表以及報表注釋；④聯(lián)合報表，按基金和單獨列示的組成單位編制；⑤單個基金、固定資產(chǎn)、長期負債等報表；⑥附表及補充信息等。這個體系形成了一個“金字塔”結構，對我國政府會計有一定借鑒意義。與其相比，我國政府會計報告在目標、報告體系、鑒證性等方面都有較大的完善空間。