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會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)管理

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會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)管理

《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》于1999年7月1日起執(zhí)行,其第四條規(guī)定:社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,會(huì)計(jì)記賬采用借貸記賬法。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算之所以采用收付實(shí)現(xiàn)制,主要是考慮到將社會(huì)保險(xiǎn)基金納入國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算,以實(shí)際收到或?qū)嶋H支出的款項(xiàng)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),能如實(shí)反映國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算的收入、支出和結(jié)存情況,防止社會(huì)保障預(yù)算虛收、虛支現(xiàn)象的發(fā)生。從實(shí)際運(yùn)作情況看,以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算,基本上能滿(mǎn)足管理的需要。但隨著社會(huì)保障體制改革的深化,社會(huì)保險(xiǎn)基金逐步進(jìn)入市場(chǎng),社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)已不再是單純地征收保險(xiǎn)費(fèi)或支付保險(xiǎn)待遇,參保人、基金監(jiān)督機(jī)構(gòu)、基金管理機(jī)構(gòu)都希望獲得更全面、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息;以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算,存在某些方面的局限性,面臨著不斷深化改革的需要。本文以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金為例,展開(kāi)論述。

一、社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性

1.不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債情況,不利于防范基金風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用的是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的方式,其中社會(huì)統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”,而個(gè)人賬戶(hù)則是“基金制”。“現(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個(gè)較短的時(shí)期(通常為一年)內(nèi)收支平衡的原則確定繳費(fèi)率,來(lái)籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金。因此,本預(yù)算期內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入僅滿(mǎn)足預(yù)算期內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)金給付需要,一般保留有小額的流動(dòng)儲(chǔ)備金,即所謂“以支定收,略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度,屬于代際間的收入再分配?!盎鹬啤笔侵冈谌魏螘r(shí)間點(diǎn)上累積的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)總和連同其投資收益,能夠以現(xiàn)值清償未來(lái)的社會(huì)保險(xiǎn)金給付需要。這種制度的本質(zhì)是“同代自養(yǎng)”。

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算,是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù),只能反映基金財(cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分,并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù),如借入款項(xiàng)的利息、個(gè)人賬戶(hù)的應(yīng)計(jì)利息等;這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”?!半[性債務(wù)”在社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表中得不到反映,只有在實(shí)際支付利息或歸還本息時(shí)才能體現(xiàn)支出,造成社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債情況,不利于防范基金風(fēng)險(xiǎn)。

2.不能進(jìn)行正確的成本效益核算,不利于反映社會(huì)保險(xiǎn)基金活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果

社會(huì)保險(xiǎn)基金是為了保證勞動(dòng)者在喪失勞動(dòng)能力或失去勞動(dòng)機(jī)會(huì)時(shí)的基本生活需要,在法律的強(qiáng)制規(guī)定下,通過(guò)向勞動(dòng)者及其所在單位征繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),或由國(guó)家財(cái)政直接撥款而集中起來(lái)的資金。社會(huì)保險(xiǎn)基金具有強(qiáng)制性、基本保障性、特定對(duì)象性、統(tǒng)籌互濟(jì)性、儲(chǔ)存性和增值性的特點(diǎn)。

社會(huì)保險(xiǎn)基金是先征集保險(xiǎn)費(fèi)形成基金,再分配使用。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是在勞動(dòng)者具有勞動(dòng)能力的時(shí)候,逐年逐月從其創(chuàng)造的價(jià)值中強(qiáng)制扣除一部分,經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期儲(chǔ)存積累,在其喪失勞動(dòng)能力或失去勞動(dòng)機(jī)會(huì)、收入減少或中斷時(shí),從其積累的資金中為其提供補(bǔ)償。從社會(huì)保險(xiǎn)基金管理的角度看,征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)本金及其應(yīng)計(jì)利息是“負(fù)債”,是參加社會(huì)保險(xiǎn)的勞動(dòng)者委托社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)管理的資金,最終是要返還給勞動(dòng)者的。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)利用時(shí)間差和數(shù)量差,努力使基金增值,以達(dá)到社會(huì)保險(xiǎn)的保障目的。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本,除機(jī)構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費(fèi)由財(cái)政撥付可不予考慮外,其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計(jì)算的社會(huì)保險(xiǎn)基金利息。

收付實(shí)現(xiàn)制以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的收益便不能代表活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果;同樣,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的費(fèi)用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。

《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于“第301號(hào)科目-基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金”的說(shuō)明是這樣規(guī)定的:有條件的地區(qū),年末,按養(yǎng)老基金個(gè)人賬戶(hù)儲(chǔ)存額,參考銀行同期存款利率計(jì)算個(gè)人賬戶(hù)利息時(shí),借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”科目,貸記“個(gè)人賬戶(hù)養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這一規(guī)定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個(gè)人賬戶(hù)應(yīng)計(jì)利息額,也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國(guó)大部分省市養(yǎng)老保險(xiǎn)基金個(gè)人賬戶(hù)“空賬”,甚至養(yǎng)老保險(xiǎn)基金赤字造成養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇支付困難,需要由中央財(cái)政補(bǔ)貼或借款的情況下,收付實(shí)現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險(xiǎn)基金運(yùn)行的真實(shí)結(jié)果。因此,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不能公正客觀地核算社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行成本和反映運(yùn)行結(jié)果。

3.不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行情況,不利于提高管理機(jī)構(gòu)的工作效率和績(jī)效考核

目前政策規(guī)定,社會(huì)保險(xiǎn)基金結(jié)余只能用于購(gòu)買(mǎi)債券和存放銀行,不能進(jìn)行任何形式的直接投資和間接投資。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)效益的來(lái)源只有銀行存款及國(guó)債利息。然而2000年以后,國(guó)家已經(jīng)不再發(fā)行針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的特種國(guó)債,其他種類(lèi)的國(guó)債利率還略低于銀行同期利率,社會(huì)保險(xiǎn)基金進(jìn)行國(guó)債投資基本上已無(wú)利可圖。因而,社會(huì)保險(xiǎn)基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時(shí)性,也就是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的辦事效率。

對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金進(jìn)行成本分析和對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行績(jī)效考核,是制定科學(xué)合理的收費(fèi)政策、提高基金運(yùn)行效益的重要手段;但在收付實(shí)現(xiàn)制上進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算難以滿(mǎn)足這方面的要求-它不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的成本耗費(fèi)和績(jī)效水平,不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效管理的需要。并且,社會(huì)保險(xiǎn)基金同時(shí)存在“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金制”業(yè)務(wù),若兩者采用相同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算,一方面由于現(xiàn)收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本,不利于節(jié)約費(fèi)用和績(jī)效的評(píng)價(jià)與考核;另一方面,在實(shí)際工作中由于兩種業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行,使得利息成本不能合理分?jǐn)偂?zhǔn)確核算。這不僅不利于基金管理,也不利于社會(huì)保險(xiǎn)基金的有效使用??梢?jiàn),收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿(mǎn)足社?;疬M(jìn)行成本核算的要求,對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算,更有利于提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的使用效率。

4.不符合政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì),不利于政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行

在傳統(tǒng)公共管理體制下,政府開(kāi)支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求,是受托責(zé)任的首要問(wèn)題。使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)記錄收支,可以作為核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的背景下,績(jī)效最大化、信息透明度、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)等,已成為政府的主要責(zé)任。由于自身的局限性,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不能提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息,不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌。

有關(guān)研究表明,對(duì)于新公共管理體制,政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),具有以下幾項(xiàng)優(yōu)勢(shì):第一,權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息,促進(jìn)了有效管理;第二,權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平提供了一種機(jī)制,以促使政府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力;第三,權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門(mén)帶來(lái)了一種文化的轉(zhuǎn)變,使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的改革、效率等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題;第四,權(quán)責(zé)發(fā)生制更適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求,增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度;第五,全面、持續(xù)地推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì),可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息,從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。

在OECD國(guó)家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下,目前我國(guó)正借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),并結(jié)合實(shí)際,實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的深層探討。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)也應(yīng)順應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的浪潮,循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。

二、對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的建議

社會(huì)保險(xiǎn)基金核算在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí),應(yīng)根據(jù)社會(huì)保險(xiǎn)基金統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個(gè)人賬戶(hù)實(shí)行基金制管理的需要,對(duì)個(gè)人賬戶(hù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ),以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算采用什么樣的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),不應(yīng)由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的性質(zhì)決定,而應(yīng)與社會(huì)保險(xiǎn)基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相適應(yīng),采用不同的核算基礎(chǔ)。

社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)執(zhí)行“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)是可行的,它既可解決社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限,滿(mǎn)足政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行宏觀管理的需要;同時(shí)又能促使社會(huì)保險(xiǎn)基金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)提高工作績(jī)效。

1.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ),可以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制在社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算工作中的弊病。

如社會(huì)保險(xiǎn)基金協(xié)議存款的核算,就可采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會(huì)計(jì)核算,即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ),對(duì)協(xié)議存款進(jìn)行日常核算。

核算方法為:(1)轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時(shí),借記:財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款-協(xié)議存款,貸記:財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款-活期存款;(2)按照協(xié)議存款利率計(jì)算利息時(shí),借記:財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款-協(xié)議存款,貸記:待結(jié)轉(zhuǎn)利息;(3)按照承諾利率給個(gè)人賬戶(hù)計(jì)算利息時(shí),借記:待結(jié)轉(zhuǎn)利息,貸記:利息收入-個(gè)人賬戶(hù)利息;(4)年終將利息收入-個(gè)人賬戶(hù)利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金-個(gè)人賬戶(hù);(5)協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時(shí),借記:財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款-活期存款,貸記:財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額,表示社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)盈余,利息可用于按一定比例提取計(jì)息準(zhǔn)備金和給個(gè)人賬戶(hù)增記利息;借方余額則表示社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)虧損。這種核算方式不僅能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)成本與社會(huì)保險(xiǎn)基金結(jié)余的真實(shí)內(nèi)容,而且又能克服單一使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的弊病。

2.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ),有助于社會(huì)保險(xiǎn)基金管理成本正確計(jì)量,真實(shí)反映社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和財(cái)務(wù)成果;同時(shí)又能有效地將社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行績(jī)效與社會(huì)保險(xiǎn)基金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的責(zé)任聯(lián)系起來(lái),促使社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會(huì)保險(xiǎn)基金,實(shí)現(xiàn)基金保值增值”的管理目標(biāo)邁進(jìn),為深化社會(huì)保險(xiǎn)體制改革創(chuàng)造條件。

3.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ),能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)在和未來(lái)隱性債務(wù)的信息,增強(qiáng)社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)信息的完整性、可信性和透明度;也能正確反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的持續(xù)能力,為政府規(guī)避基金風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長(zhǎng)期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。

4.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ),可以降低政府會(huì)計(jì)制度改革的難度,有助于將政府會(huì)計(jì)對(duì)象由現(xiàn)金流擴(kuò)展為受托責(zé)任,更好地反映政府活動(dòng)和履行這一受托責(zé)任的連續(xù)性;同時(shí)能把社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)動(dòng)的前因后果聯(lián)系起來(lái),提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息,符合政府部門(mén)實(shí)行績(jī)效管理的現(xiàn)實(shí)需要。

當(dāng)然,社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變,不僅需要社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的修改,還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套;更需要政府會(huì)計(jì)制度的改革,以保證社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算的正常有序,提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的使用效益和財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量。

「參考文獻(xiàn)」

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