會計師盈余管理

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資本市場能否有效運行、充分發(fā)揮其資源優(yōu)化配置作用，在于它是否有高質(zhì)量的、參與市場競爭各方都可以信賴的信息。因此提供基本信息的財務報告是否真實、公允、可比、充分披露和透明直接影響到資本市場的運行效率。目前盛行于各國資本市場的盈余管理，由于其管理當局報告低質(zhì)量的盈余，粉飾財務報告而正日益侵蝕公眾對資本市場的信心，嚴重阻礙了資本的高效有序流動。為此，美國前證券交易委員會主席阿瑟.列維特(ArtherLivett)曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即行動以阻止盈余管理的泛濫。其中他特別提到注冊會計師應在控制盈余管理中發(fā)揮更大作用。注冊會計師作為資本市場的經(jīng)濟警察，在識別和阻止盈余管理中起著不可替代的作用。

一、盈余管理的識別

注冊會計師要有效地實施盈余管理審計，必須對盈余管理有深入的了解，對盈余管理存在的可能性進行識別，對事項是不是盈余管理進行判斷。

1、盈余管理的概念判斷。盈余管理是企業(yè)管理當局為了誤導利益關(guān)系人(包括現(xiàn)實的和潛在的債權(quán)和股權(quán)資本提供者、勞務提供者、財務中介機構(gòu)、供應商和顧客)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的理解或影響那些基于會計數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報財務報告和“構(gòu)造”交易事項以改變財務報告時作出職業(yè)判斷的過程。因此盈余管理只發(fā)生在管理當局運用職業(yè)判斷以誤導那些以公司的經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A的利益關(guān)系人(或某類利益關(guān)系人)決策的情形。管理當局運用職業(yè)判斷使得財務報告對用戶具有更多的信息含量則不應視為盈余管理。

2、盈余管理動機的考察。盈余管理動機對盈余管理的產(chǎn)生起著決定性的作用。沒有特定的動機，管理當局就會本著公允反映經(jīng)營業(yè)績的原則進行職業(yè)判斷。管理層盈余管理的動機主要有以下三種：

(1)契約動機。如果公司和其它利益關(guān)系人依賴會計數(shù)據(jù)來決定他們之間的交易，盈余管理的契約動機就會產(chǎn)生。契約動機主要有債務契約動機和管理報酬契約動機。

債務契約。企業(yè)經(jīng)營所需資金在很大程度上依賴于金融機構(gòu)的信貸資金，金融機構(gòu)在貸款時一般會設置一些保護性條款，對一些會計數(shù)據(jù)和其衍生數(shù)據(jù)(營運資本，可賺取利息倍數(shù))作出規(guī)定，以防止經(jīng)營者損害債權(quán)人利益。當企業(yè)會計數(shù)據(jù)臨近契約規(guī)定底線，面臨違背契約風險時，管理當局就很可能改變會計數(shù)據(jù)以避免違反契約。

管理報酬契約。典型的管理報酬契約一般都將管理層的獎金與公司盈余掛鉤。因此管理層經(jīng)常會運用會計判斷來調(diào)節(jié)盈余以增加他們現(xiàn)在和將來的報酬。

(2)、資本市場動機。由于公司報告的盈余與其市場價值密切相關(guān)，因此出于資本市場動機來進行的盈余管理就層出不窮。國外研究表明，首次發(fā)行股票前，管理當局存在著嚴重的高估盈余的行為。因為首次公開發(fā)行股票的企業(yè)并沒有一個已確定的市場價格，募股說明書中披露的財務信息就成為確定股價的重要信息來源。因此一個即將上市的企業(yè)，其管理層很可能對募股說明書中的盈余進行管理，以使公司股票有一個理想價位。在我國，比較典型的出于市場動機進行的盈余管理還發(fā)生在公司為獲得配股資格和維持上市資格時。由于配股資格的獲得直接影響上市公司后續(xù)資金的注入，投資項目規(guī)模的擴張，能否獲得配股資格對于上市公司來說就非常重要，因此公司存在強烈的盈余管理動機以取得配股資格。我國學者的實證研究的結(jié)果也證明了這一點。同樣，由于企業(yè)的上市能給投資者帶來極大的利益，上市公司在經(jīng)營不力，面臨因連續(xù)三年虧損而摘牌時，也很可能通過盈余管理先攤多轉(zhuǎn)費用，為第三年“轉(zhuǎn)虧”作準備，以避免摘牌。

(3)、監(jiān)管動機。如果報告盈余會影響監(jiān)管層或政府官員的行為時，監(jiān)管動機就會出現(xiàn)。通過實施盈余管理，管理層可以促使政府放松管制。例如：受到明顯的政治關(guān)注的企業(yè)，如壟斷企業(yè)會希望通過盈余管理使凈收益最小化以降低受關(guān)注的程度；尋求進口管制(如提高關(guān)稅，進口配額)的公司也可能低報盈余以夸大國外產(chǎn)品的進入所造成的損失，從而增加得到利好政策的可能性。

二、盈余管理的重要性判斷

在盈余管理進行識別的基礎上，注冊會計師應在相關(guān)審計準則的指導下，以職業(yè)所應有的謹慎態(tài)度對涉及盈余管理的事項的重要性進行判斷。在我國，與盈余管理直接相關(guān)的審計準則主要是中國獨立審計準則第10號《審計重要性》。該準則所定義的重要性是指被審計單位會計報表中錯報和漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。1、在數(shù)量方面，金額大的錯報或漏報一般比金額小的錯報或漏報更重要；小額錯報或漏報的累計，也可能會對會計報表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動機的前提下，這種錯報或漏報很可能是管理當局的有意安排，更應引起注冊會計師的注意。2、在評估財務報表錯報和漏報的可能性時，必須特別重視其質(zhì)量特征，如涉及舞弊和違法行為的錯報和漏報；影響財務報表趨勢的錯報和漏報：迎合財務分析師盈余預測的錯報和漏報；影響契約履行的錯報和漏報以及不期望出現(xiàn)的錯報或漏報等。在這些情況下，錯報和漏報的金額即使很小，從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此，有意識地進行盈余管理以改變會計數(shù)據(jù)的行為，不論其影響金額的大小，都應認為是重要的。

三、盈余管理審計的重點領(lǐng)域

阿瑟.列維特在“數(shù)字游戲”的演講中指出了美國上市公司進行盈余管理的五種常見手法：一次性地在資產(chǎn)負債表上沖銷“大量的公司重組費用”；利用收購兼并會計的所謂“創(chuàng)新”；濫用重要性原則；根據(jù)不真實的假定去估計負債，形成混雜的秘密準備；提前確認收入。這些現(xiàn)象在我國也經(jīng)常出現(xiàn)。下面這些方法是盈余管理常用的手段，注冊會計師在盈余管理審計時應予以特別關(guān)注。1、計提固定資產(chǎn)折舊時，故意高估預計使用年限和殘值，減少當期折舊費用。2、現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應將資產(chǎn)可收回金額和賬面價值進行比較，計提八項資產(chǎn)減值準備。管理層可能會通過高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準備，上調(diào)當前收益。3、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價格進行交易，以增加或減少盈余。4、資產(chǎn)處置所帶來的收益必須在處置期間確認，管理層通過調(diào)控處置資產(chǎn)的時間來調(diào)節(jié)盈余。5、利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進行資產(chǎn)重組，以粉飾財務報表。61管理層在年末多接訂單，向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件，以增加收入和盈余。7、利用資產(chǎn)評估來虛增資產(chǎn)。

四、盈余管理審計程序

1、審計計劃階段，審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。審計小組應根據(jù)被審計單位經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點，與管理當局、審計委員會、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計單位呈報給有關(guān)管理機構(gòu)報告中的信息、以前年度和中期財務報表的審計意見來確定被審單位是否存在盈余管理動機。需特別指出的是，如果被審計單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善，年底突擊召開董事會或臨時股東大會，會計利潤與現(xiàn)金收益不對稱，財務指標接近臨界點，關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來的利潤占較大比重時，被審計單位進行盈余管理的可能性就更大。

2、注冊會計師應將管理層編制財務報表時所采用的重要估計與注冊會計師根據(jù)相關(guān)審計證據(jù)表明的最合理的估計之間的差異作一個整體比較。雖然有些個別估計差異單個來看并不重要，但這些差異的累積結(jié)果很可能超過重要性水平，綜合起來很可能對被審單位會計報表產(chǎn)生重大影響，從而影響對會計報表所出具的審計意見。此時，注冊會計師應重新評價管理當局會計估計的整體合理性。

3、由于盈余管理主要是鉆了應計制的空子，因而受盈余管理影響的主要是一些應計賬戶如各種準備賬戶、收益費用賬戶等等。審計人員在審計盈余管理時，應對應計賬戶的總體和重要的單個應計賬戶實施分析性復核程序，包括將當期應計賬戶的發(fā)生額或余額與以前年度及同行業(yè)其它公司的相應金額進行比較，以收集被審單位是否采用盈余管理的證據(jù)。值得注意的是，注冊會計師應該考慮到有時一些重大的非預期差異是合理的，不能一經(jīng)出現(xiàn)重大非預期差異就斷定被審計單位存在盈余管理行為。在評價分析性復核的結(jié)果時，注冊會計師應將它與其他審計程序所得的結(jié)論綜合起來考慮。

4、注冊會計師必須向管理當局解釋清楚盈余管理的負面影響，如喪失信譽、盈余低質(zhì)量、會計數(shù)據(jù)毫無意義、未來情況更趨于惡化(如當年少提折舊費用只會增加以后年度的折舊費用)等等。