所得稅會計(jì)準(zhǔn)則管理

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隨著我國稅制改革和會計(jì)制度改革的深入，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異逐漸加大，應(yīng)稅所得和會計(jì)收益之間的差異也愈來愈大，因而所得稅會計(jì)越來越受到了人們的關(guān)注。必須制定一項(xiàng)專門的具體輿論準(zhǔn)則以便對所得稅會計(jì)加以規(guī)范已經(jīng)成為我國會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共識。但是，制定會計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅受到會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐的影響，還受到各種環(huán)境因素的制約。所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的制定也不例外。只有明確了制定該項(xiàng)輿論準(zhǔn)則應(yīng)遵循的基本原則，并處理好相關(guān)原則之間的關(guān)系，才能保證該項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、實(shí)用性和目的性。筆者認(rèn)為，我國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的制定，應(yīng)遵循以下基本原則：

一、有用性原則

會計(jì)準(zhǔn)則作為濃縮會計(jì)理論的實(shí)務(wù)規(guī)范，理應(yīng)反映會計(jì)研究的科學(xué)成果。在有多種會計(jì)處理方法可供選擇時，應(yīng)首先考慮能提供對于利益相關(guān)者的決策最為有用信息的方法。如準(zhǔn)則在規(guī)定允許采用所得稅會計(jì)核算方法時，應(yīng)首先考慮所提供的會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性都較強(qiáng)的債務(wù)法，至于應(yīng)付稅款法和遞延法則應(yīng)予限制或禁止采用。

二、系統(tǒng)完整原則

這項(xiàng)原則有三個層次的要求：第一，所得稅會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和現(xiàn)行統(tǒng)一會計(jì)制度以及其它具體會計(jì)準(zhǔn)則相配套、相協(xié)調(diào)；第二，所得稅會計(jì)準(zhǔn)則本身的結(jié)構(gòu)層次應(yīng)嚴(yán)密完整；第三，所得稅準(zhǔn)則所包含的內(nèi)容應(yīng)全面、具體。這就要求我們在制定所得稅會計(jì)準(zhǔn)則時，必須做到：第一，所得稅會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會計(jì)制度中關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)基本目標(biāo)、基本假設(shè)、基本要素以及確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露等方面的界定和規(guī)范，同時也要包括暗含于已頒布具體輿論準(zhǔn)則中的“定義———目標(biāo)———確認(rèn)———計(jì)量———記錄———披露”的理論框架；第二，按目前稅收法規(guī)則和會計(jì)準(zhǔn)則，所有可能產(chǎn)生的時間性差異的會計(jì)處理均能在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中找到相應(yīng)規(guī)范和指導(dǎo)。為此，準(zhǔn)則中應(yīng)列舉典型的時間性差異及其會計(jì)處理方法。理論分析和舉例說明的有機(jī)結(jié)合將有助于準(zhǔn)則使用者對準(zhǔn)則的理解和有效應(yīng)用。

三、“接軌國際”原則

隨著我國對外開放步伐的加快，國際資本流動包括我國企業(yè)涉外經(jīng)營的規(guī)模迅速擴(kuò)大。所得稅作為企業(yè)現(xiàn)金流的重要組成部分，其相關(guān)信息必將成為各利益相關(guān)方?jīng)Q策的重要參考依據(jù)，因此所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)服務(wù)于這種信息需求國際化的趨勢，向國際慣例靠攏，盡可能在更廣闊的范圍內(nèi)得到國際認(rèn)可。但是，問題的關(guān)鍵在于應(yīng)以國際上哪一個準(zhǔn)則作為主要參考物？很顯然，“國際會計(jì)準(zhǔn)則”為我國提供了一個參考模式，但這并不等于該準(zhǔn)則就能代表國際慣例。據(jù)有關(guān)資料顯示，在所有對所得稅會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范的國家中，除美國外，幾乎沒有第二個國家將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正式寫入準(zhǔn)則，被大多數(shù)國家普遍接受并認(rèn)可的仍然是遞延法和損益表債務(wù)法。由于美國的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則存在明顯有別于我國的特殊會計(jì)環(huán)境中，它的一些理論和方法在我國可能是不適用的，因此在制定我國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的過程中，決不能完全照搬美國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，視美國會計(jì)準(zhǔn)則為“圣經(jīng)”、基本上以美國準(zhǔn)則為藍(lán)本而制定的國際會計(jì)準(zhǔn)則。但這并不等于不能以其為理論研究的主要對象及推薦有條件的企業(yè)試用，從中吸收其科學(xué)合理的內(nèi)核及積累實(shí)務(wù)工作的經(jīng)驗(yàn)?？傊痪湓?，在制定所得稅會計(jì)準(zhǔn)則時，能夠與國際接軌的盡量接軌，不能完全接軌的暫時區(qū)別對待，待條件成熟時再逐步接軌，但必須緊盯人家的發(fā)展動態(tài)。

四、立足國情原則

這項(xiàng)原則就是要求在制定所得稅會計(jì)準(zhǔn)則時，要充分考慮我國的實(shí)際情況，要立足于我國的所得稅會計(jì)環(huán)境，包括稅收法規(guī)與會計(jì)準(zhǔn)則的分離程度、多種經(jīng)濟(jì)成份并存的經(jīng)濟(jì)體制、會計(jì)信息提供者與使用者的理論水平、會計(jì)實(shí)務(wù)操作方法的具體情況等。這些因素對制定我國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的影響是錯綜復(fù)雜而又非常關(guān)鍵的。對于構(gòu)建所得稅會計(jì)準(zhǔn)則來說，就我國目前的情況來看，稅法對所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的影響尤為突出，必須特別注意。

五、成本效益原則

這項(xiàng)原則要求，當(dāng)存在多種可供選擇的會計(jì)處理方法時，準(zhǔn)則應(yīng)該應(yīng)用成本效益分析法來對各備選方案進(jìn)行評價。對準(zhǔn)則執(zhí)行成本的評價要立足于我國實(shí)際，對其效益的評價則要從準(zhǔn)則使用者的角度，分析、判斷這些內(nèi)容和方法是否對會計(jì)信息使用者的決策產(chǎn)生影響、產(chǎn)生多大影響，即考慮信息的有用性。具體來說，那些執(zhí)行成本較高但可以明顯提高會計(jì)信息有用性的內(nèi)容和方法，應(yīng)當(dāng)納入準(zhǔn)則；那些執(zhí)行成本很高但無助于明顯提高信息有用性的內(nèi)容和方法，不宜納入準(zhǔn)則范圍。例如，對遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行折現(xiàn)，需要企業(yè)具備較高的會計(jì)電算化水平和財(cái)務(wù)管理知識較扎實(shí)的會計(jì)人員，也要求信息使用者具備較廣泛的理財(cái)知識和決策技能。這些條件的滿足無疑會增加企業(yè)的成本和決策的成本。然而，當(dāng)時間性差異數(shù)額不大、未來回轉(zhuǎn)期不長、折現(xiàn)率又不高的情況下，折現(xiàn)后的遞延所得稅信息并不會明顯提高信息使用者的決策質(zhì)量，考慮到折現(xiàn)方法本身的科學(xué)性還有待于商榷，以及我國目前時間性差異種類較少、會計(jì)實(shí)務(wù)水平不高的現(xiàn)狀，可以斷定，目前還沒有必要將折現(xiàn)列入準(zhǔn)則。

六、利益兼顧的原則

企業(yè)所得稅涉及國家與企業(yè)的利潤分配以及公平與效益等問題。從所得稅征收產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系來看，作為征稅人的國家其價值取向是盡可能地多征稅，同時兼顧企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力及行業(yè)間的公平問題；作為納稅人的企業(yè)，其利益動機(jī)則是合法避稅，是通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)的。另外在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，外部投資者對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績極為關(guān)注。由于稅后每股收益是評價該業(yè)績的主要指標(biāo)，企業(yè)管理當(dāng)局極有可能通過所得稅會計(jì)政策的選擇來影響該指標(biāo)。這樣，如何規(guī)范所得稅會計(jì)實(shí)務(wù)便成了各方利益相關(guān)方爭奪的“制高點(diǎn)”。如準(zhǔn)則選用部分確認(rèn)觀，那么在資本提前回收這種稅收優(yōu)惠政策下，企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)所帶來的稅收利益就會在賬面上表現(xiàn)出來，稅后利潤會大于全面確認(rèn)觀下的稅后利潤；相反若選用全面確認(rèn)觀，往往會阻礙政府提早給予企業(yè)稅收優(yōu)惠。鑒于此，企業(yè)管理當(dāng)局更青睞于部分確認(rèn)觀。但由于這種確認(rèn)觀點(diǎn)需要對時間性差異能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行主觀判斷，難免存在操縱利潤之嫌。考慮到廣大投資者和稅收部門的利益，會計(jì)準(zhǔn)則更傾向于采納全部確認(rèn)的觀點(diǎn)。

七、穩(wěn)定性原則

所得稅會計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策的重要參考依據(jù)，應(yīng)滿足一致和可比的質(zhì)量要求，因而所得稅會計(jì)準(zhǔn)則選用的會計(jì)處理方法及內(nèi)容要相對穩(wěn)定，這就要求準(zhǔn)則具有一定的超前性。對于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則分離程度進(jìn)一步擴(kuò)大、更多的時間性差異產(chǎn)生、會計(jì)人員理論和實(shí)踐水平進(jìn)一步提高問題的合理預(yù)期，將影響準(zhǔn)則制定中對“系統(tǒng)完整”和“成本效益”原則的應(yīng)用，從而影響準(zhǔn)則內(nèi)容的制定，如準(zhǔn)則可以選用具有一定超前性的損益表債務(wù)法，也可以對依現(xiàn)行稅收法規(guī)不會發(fā)生的時間性差異作原則性規(guī)定。這在我國稅法體系尚未定型時期，是十分必要的。但問題的關(guān)鍵在于應(yīng)如何處理好超前性與現(xiàn)實(shí)性的關(guān)系，過于超前的會計(jì)準(zhǔn)則不能有效指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐。如資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，無論在理論上，還是在實(shí)踐上，對其研究學(xué)習(xí)在我國尚需要較長時間，因此不宜納入準(zhǔn)則的范圍。同時也應(yīng)明確，穩(wěn)定性并不排除進(jìn)一步對準(zhǔn)則進(jìn)行修改的可能，超前性只是為了避免準(zhǔn)則的頻繁改動而已。

需要反復(fù)強(qiáng)調(diào)的是，鑒于西方國家所得稅會計(jì)的理論研究和方法探討已達(dá)到較高程度，而我國由于長期以來受高度集中的會計(jì)管理體制的影響，稅法和會計(jì)準(zhǔn)則在收益的確認(rèn)上是基本相同的，因而所得稅會計(jì)的發(fā)展受到了很大的限制?？梢哉f，在所得稅會計(jì)領(lǐng)域，我國無論是理論研究還是實(shí)際水平都無法與英、美等國家相比肩。這就決定了我國在制定所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的過程中，要大量借鑒國外成熟的研究成果，但我們在借鑒的同時，必須考慮我國的實(shí)際情況，開展具有中國特色的所得稅會計(jì)理論研究，只有這樣才能為構(gòu)建符合我國國情的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。