所得稅會計管理

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所得稅會計一直是會計界研究的熱點，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會計處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。

一、關(guān)于所得稅性質(zhì)

在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，而在其他國家和地區(qū)及國際會計準(zhǔn)則委員會的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費用處理。1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。

二．所得稅會計處理方法的比較選擇

費用核算是企業(yè)會計的重要內(nèi)容。企業(yè)要設(shè)置“所得稅”賬戶，核算應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的所得稅費用。本期應(yīng)交所得稅是按稅法規(guī)定計算的。由于稅法和會計制度的目標(biāo)不同，所以對本期收入與費用的確定和確認(rèn)的規(guī)定也不同，由此使會計利潤和應(yīng)稅利潤可能產(chǎn)生差異。本期所得稅費用是按會計利潤還是按應(yīng)稅利潤計算，對這一問題的不同選擇產(chǎn)生了不同的所得稅會計處理方法。

1．應(yīng)付稅款法。這種方法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應(yīng)交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費用，與以后各個期間的收益無關(guān)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，理應(yīng)由本期收益負(fù)擔(dān)。同時，此種方法按應(yīng)稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發(fā)生額與本期應(yīng)交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。當(dāng)然，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費用、業(yè)務(wù)招待費等等，則會導(dǎo)致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。

2．納稅影響法。納稅影響法認(rèn)為，會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和暫時性差異。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認(rèn)永久性差異。暫時性差異是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時間的流逝，暫時性差異會轉(zhuǎn)回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調(diào)整暫時性差異，只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應(yīng)交所得稅額的差額就是暫時性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費用大于應(yīng)付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒有新的暫時性差異發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預(yù)提的方法，把暫時性差異的納稅影響額作時間性調(diào)整。

所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認(rèn)和攤銷，與暫時性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額、時間及稅率有關(guān)。暫時性差異發(fā)生的時間、金額與轉(zhuǎn)回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在暫時性差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負(fù)債法，都主張在暫時性差異形成的期間確認(rèn)其納稅影響額，當(dāng)暫時性差異轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對稅率變動的反應(yīng)不同。遞延法對暫時性差異的納稅影響額的確認(rèn)，按照當(dāng)期稅率計算，在暫時性差異轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延法強調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在暫時性差異轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于暫時性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這對于資產(chǎn)負(fù)債表信息的正確使用是不利的。

負(fù)債法對暫時性差異的納稅影響額的確認(rèn)，按照其轉(zhuǎn)回時的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點。負(fù)債法要求在暫時性差異發(fā)生期間確認(rèn)納稅影響額時，如果明確地知曉當(dāng)期或以后期間的新稅率，應(yīng)按暫時性差異乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當(dāng)期法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當(dāng)期納稅影響額，還要按新稅率調(diào)整原來已確認(rèn)的暫時性差異的納稅影響額。在暫時性差異轉(zhuǎn)回時，按當(dāng)期法定稅率計算納稅影響額的轉(zhuǎn)銷額。在負(fù)債法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認(rèn)的遞延稅款進行調(diào)整時，損益表中的實際稅率與當(dāng)期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶余額以資產(chǎn)或負(fù)債的意義，使資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更具有相關(guān)性。雖然損益表中的所得稅費用有失權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，但負(fù)債法畢竟比遞延法有所改進。

三、幾點認(rèn)識

1．所得稅作為一種費用，應(yīng)按費用會計的原則和方法來進行會計處理，為報表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅影響法就是用費用會計的基本原則來處理所得稅的財務(wù)會計處理方法。在實務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)定。

2．兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收人沒有影響。

3．所得稅會計方法的選擇使用影響對損益表和資產(chǎn)負(fù)債表信息的分析利用。企業(yè)采用不同的所得稅會計方法，所計算的會計報表指標(biāo)不同。當(dāng)會計利潤小于應(yīng)稅利潤且存在暫時性差異時，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法可以少計所得稅費用，多計稅后利潤，因此提高了公司的每股凈收益，同時遞延稅款列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊，相對降低了資產(chǎn)負(fù)債率。這有利于公司的籌資，尤其是這種情況可持續(xù)時，對企業(yè)更為有利。反之，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法會多計所得稅費用，少計稅后凈利，因此降低了每股收益，而且遞延所得稅負(fù)債提高了資產(chǎn)負(fù)債率。

4．由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和負(fù)債法都將暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當(dāng)“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅費用；在以后期間發(fā)生虧損時，待攤所得稅費用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會計制度規(guī)定，只有在確信未來所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時，才可以使用納稅影響法，否則，應(yīng)改為應(yīng)付稅款法。

5．遞延法和負(fù)債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和負(fù)債法的會計處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)向，無視暫時性差異轉(zhuǎn)回時稅率調(diào)整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英、美等國家所否定。負(fù)債法以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙嵭械亩惵收{(diào)整業(yè)已確認(rèn)的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也賦子遞延稅款余額以資產(chǎn)或負(fù)債的涵義，故所提供的財務(wù)信息更為有用，負(fù)債法成為世界上流行的方法。