會計監(jiān)管多視角

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【摘要】本文在探討會計監(jiān)管體系概念的基礎上,從會計信息的流程、會計監(jiān)管主體之間的關系、會計監(jiān)管內(nèi)在運行機制等多個視角對其構建進行了分析。

近年來,資本市場會計信息欺詐、失實現(xiàn)象泛濫,導致政府對會計監(jiān)管的力度不斷加強。如何構建一個有力、有效的會計監(jiān)管體系,以減少造假事件的發(fā)生成為理論界和實務界探討的一個熱點問題。

一、會計監(jiān)管體系的概念

有關會計監(jiān)管體系的概念,目前尚沒有一個明確的認識。監(jiān)管體系是涉及監(jiān)管主體與監(jiān)管客體之間、不同監(jiān)管主體之間、監(jiān)管主體與其他相關組織之間、監(jiān)管客體與其它組織之間的關系定位。筆者這里借鑒監(jiān)管體系的概念,試著給會計監(jiān)管體系下一定義:會計監(jiān)管體系是包括會計監(jiān)管目標、會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管客體、會計監(jiān)管原則諸要素在內(nèi)的統(tǒng)一的整體。它主要包括了三部分的內(nèi)容:

(一)會計監(jiān)管體系的特定功能,即會計監(jiān)管目標的指向

會計監(jiān)管目標有總體目標和具體目標之分?？傮w目標是為了維護資本市場的穩(wěn)定發(fā)展,實現(xiàn)帕累托最優(yōu)以及保護投資者的利益;具體目標是提高會計信息的質量、增強會計信息的含量或者保證會計目標的實現(xiàn)。

(二)會計監(jiān)管組成要素包括會計監(jiān)管的主體、會計監(jiān)管的客體、會計監(jiān)管的手段以及會計監(jiān)管的原則

會計監(jiān)管主體是會計監(jiān)管活動的實施者,會計監(jiān)管目標的實現(xiàn)與否,在相當程度上取決于會計監(jiān)管主體的行為是否有效、是否完善;會計監(jiān)管的客體包括了會計監(jiān)管的對象和內(nèi)容,具體指企業(yè)會計行為過程中的參與者及其活動和行為?？梢哉f,會計監(jiān)管的對象和內(nèi)容是會計監(jiān)管活動的核心,從邏輯關系上看,因為有了監(jiān)管的對象和內(nèi)容,所以才需要實施監(jiān)管;會計監(jiān)管的手段是會計監(jiān)管的方法、程序、工具的總和,是會計監(jiān)管主體和會計監(jiān)管客體的中介。在會計監(jiān)管體系中,會計監(jiān)管手段的應用在一定程度上決定了會計監(jiān)管的效率和效果。一般認為,會計監(jiān)管手段主要有會計準則(制度)監(jiān)管、會計法律監(jiān)管、會計倫理監(jiān)管等。其中,會計倫理監(jiān)管(或稱會計職業(yè)道德監(jiān)管)屬于軟約束,其他的監(jiān)管手段屬于硬約束。在會計監(jiān)管體系中,它們的作用都是非常重要,缺一不可的;會計監(jiān)管原則是會計監(jiān)管活動中遵循的準則,主要包括了經(jīng)濟效率的原則以及過程監(jiān)管和結果監(jiān)管相結合等原則。

(三)會計監(jiān)管諸要素的內(nèi)在關系

具體來講,內(nèi)在關系包括了會計監(jiān)管要素之間的組織體系和運行體系,是會計監(jiān)管體系運行的內(nèi)在機制。組織體系是會計監(jiān)管體系建立的問題,包括了會計監(jiān)管主體、客體、手段等要素的組合,以及相關法律體系的出臺;運行體系是會計監(jiān)管體系運行的問題,即如何保障和規(guī)范會計監(jiān)管體系的正常運轉。

二、會計監(jiān)管體系構建視角Ⅰ:會計信息流程

眾所周知,會計信息具有價值和使用價值,因此它是一種商品。作為商品,其流程要經(jīng)歷生產(chǎn)、銷售以及消費三個環(huán)節(jié)。會計監(jiān)管的流程也包括會計信息的生產(chǎn)、銷售及消費等環(huán)節(jié)。下面介紹一下筆者從會計信息流程的角度所構建的會計監(jiān)管體系,如下圖所示。從圖中可以看到,整個會計監(jiān)管體系分為會計監(jiān)管的生產(chǎn)、銷售和消費等環(huán)節(jié)。

(一)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)

會計監(jiān)管主要表現(xiàn)在會計準則(制度)的約束、會計信息生產(chǎn)環(huán)境的凈化及會計信息生產(chǎn)者——會計人員綜合素質的培養(yǎng)。1.會計準則(制度)作為會計信息生產(chǎn)制造的模板,規(guī)定了會計信息產(chǎn)品的結構和質量標準,其是否公允、合理,直接影響到會計信息產(chǎn)品的質量。2.會計信息的生產(chǎn)環(huán)境包括了法律制度、公司內(nèi)部治理結構以及國有資產(chǎn)管理體制等,有如生產(chǎn)的規(guī)章制度及產(chǎn)品的圖紙、原料、廠房等。法律制度是相關的會計法律制度,如《會計法》,它規(guī)定了會計信息生產(chǎn)者如何生產(chǎn)及制造“假冒偽劣”產(chǎn)品的責任;公司內(nèi)部治理機構和國有資產(chǎn)管理體制則從生產(chǎn)組織的角度保障了會計信息產(chǎn)品順利有序地生產(chǎn)。這些因素的健全和完善與否都直接地影響到了會計信息產(chǎn)品的生產(chǎn)及質量狀況。3.會計信息的生產(chǎn)者——會計人員是會計信息產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者,這也就決定了會計人員處于各方利益的核心。因此,要生產(chǎn)出“優(yōu)質”的會計信息產(chǎn)品必須有優(yōu)秀的會計人員。這就要求會計人員要有過硬的業(yè)務素質和較好的法律意識及道德修養(yǎng)。

在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與銷售環(huán)節(jié)之間,會計信息的質檢員——注冊會計師也起到了嚴格把關的作用。其素質的高低也直接影響了會計信息的質量狀況。一個好的質量檢驗員是不會讓“假冒偽劣”產(chǎn)品有容身之地的;相反,素質很差的質檢員則會成為造假者的“幫兇”。近年來,國內(nèi)外資本市場所發(fā)生的一系列會計欺詐造假事件也正說明了這一點。

(二)在銷售環(huán)節(jié)

會計監(jiān)管主要表現(xiàn)在對企業(yè)會計信息的銷售者——企業(yè)管理當局的法規(guī)約束及會計信息市場監(jiān)管者的嚴格執(zhí)法。在現(xiàn)代資本市場的條件下,會計信息的銷售者從根本上決定了會計信息產(chǎn)品的質量。因此,只有對其進行嚴格的法律約束和職業(yè)道德的引導,才能保證其所提供會計信息的質量。當然,監(jiān)管者的嚴格執(zhí)法在其中發(fā)揮了不可或缺的作用。

(三)在消費環(huán)節(jié)

會計監(jiān)管主要表現(xiàn)在對會計信息的消費者——特別是中小投資者的有力保護。通過加強對其保護,以喚醒其關注會計信息質量的意識。如果消費者均關心產(chǎn)品的質量,對產(chǎn)品的售出者施加壓力,就會改善產(chǎn)品的質量;如果消費者對產(chǎn)品的質量并不關心,那就談不上產(chǎn)品質量的改善,也就談不上會計信息質量的提高。

三、會計監(jiān)管體系構建之視角Ⅱ:會計監(jiān)管主體之間的關系

目前,學術界比較贊同的是“三位一體”的會計監(jiān)管體系,該體系是由單位內(nèi)部會計監(jiān)管、注冊會計師的社會監(jiān)管及政府實施的監(jiān)管等三部分構成。它是在總結我國改革開放二十余年會計監(jiān)管經(jīng)驗和“安然”等系列會計舞弊事件導致對依賴注冊會計師的會計監(jiān)管體系遭到責難的背景下提出的,也是《中華人民共和國會計法》所規(guī)定的。在該體系中,上市公司及中介機構內(nèi)部的會計監(jiān)管具有自律性,是我國會計監(jiān)管體系的基礎;社會審計監(jiān)管具有鑒證性,是我國會計監(jiān)管體系的重要補充;政府部門監(jiān)管具有權威性,是我國會計監(jiān)管體系的主導。

當然,也有一些學者提出了網(wǎng)絡型的會計監(jiān)管體系。程安林在對我國會計監(jiān)管面臨的問題進行分析的基礎上,提出了建立一個四層次的網(wǎng)絡型監(jiān)管體系。第一層次是國家法定監(jiān)管,監(jiān)管的主體是政府部門;第二層次是行業(yè)自律監(jiān)管,監(jiān)管的主體是非政府組織;第三層次是部門自身監(jiān)管;第四層次是社會監(jiān)管,主要是社會公眾通過參與市場過程中對會計信息的需求,新聞媒體通過對監(jiān)管對象披露會計信息的評價等手段,對會計運行過程中的各種會計行為進行社會性監(jiān)管。在各層自行其責的基礎上,應正確處理監(jiān)管體系各層之間的關系。

四、會計監(jiān)管體系構建之視角Ⅲ:會計監(jiān)管體系的內(nèi)在機制

在學術界,從該角度對會計監(jiān)管體系進行探討是很普遍的現(xiàn)象,最早也是最直接的研究當屬張俊民關于會計監(jiān)管體制的論述。他指出會計監(jiān)管體制主要包括會計工作領導體制、會計法制管理體制和會計人員管理體制三個方面的內(nèi)容,而決定這種監(jiān)管體制的內(nèi)在基礎是一定條件下的社會權責結構。其中,會計工作領導體制大體上可以分為兩種基本類型:一種是集中型領導體制;另一種是分散型領導體制;會計法治管理體制則在英美法系和大陸法系兩種法系分別呈現(xiàn)出各自的特點;會計人員管理體制則分別和集中型領導體制與分散型領導體制相適應,并在兩種體制下表現(xiàn)出不同的做法和特點。當然,還有諸多的學者從該視角構建了會計監(jiān)管體系,徐經(jīng)長提出:會計監(jiān)管體系可以從兩個方面來認識,一是會計監(jiān)管的規(guī)范體系;二是會計監(jiān)管的運行體系。規(guī)范體系解決的是會計監(jiān)管規(guī)范建立的問題,而運行體系解決的是如何執(zhí)行和實施會計監(jiān)管規(guī)范的問題。兩者相互影響、彼此制約,并在會計監(jiān)管活動中共同發(fā)揮作用。劉永澤提出:會計監(jiān)管體系應該包括會計監(jiān)管立法體系和會計監(jiān)管執(zhí)法體系兩個方面。會計監(jiān)管的立法體系解決的是會計監(jiān)管的法律建設問題,它是實現(xiàn)會計監(jiān)管的手段和工具,通常由立法機關負責制定法律,由政府有關部門制定準則、行政規(guī)章制度,由自律性組織制定其行規(guī);會計監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會計監(jiān)管活動中各要素之間的互動關系來體現(xiàn),它主要包括會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管對象以及會計監(jiān)管范圍等問題。畢秀玲則提出了政府會計監(jiān)管目標的實現(xiàn)機制:組織機制和運行機制。組織機制是一種有關監(jiān)管權分配的結構性制度安排。根據(jù)結構決定性理論,結構決定功能,應重視選擇結構的安排而不是結果本身,因此,監(jiān)管的組織機制是決定監(jiān)管效率的最根本原因;運行機制包括了制定會計規(guī)范、強制性審計和事后懲戒等一系列的監(jiān)管措施。會計規(guī)范設定了會計信息披露的質量標準,強制性審計提供了會計信息質量狀況的鑒定意見,而事后懲戒則對于會計信息披露中的違法違規(guī)行為實施制裁并向利益受損者提供經(jīng)濟補償。

五、小結

筆者認為,治理會計信息欺詐、失實的現(xiàn)象任重而道遠。如何制定一個強有力的會計監(jiān)管體系,從根本上決定了會計監(jiān)管的效果或者說資本市場會計信息的質量。希望筆者從多個視角分析的會計監(jiān)管體系,能夠為構建有效、有力的會計監(jiān)管體系做出一點貢獻。