會計審計責任管理

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會計責任和審計責任是一對聯(lián)系緊密的概念，兩者通過受托經(jīng)濟責任緊密地聯(lián)系在一起；同時，會計責任和審計責任是注冊會計師審計中兩個不同的概念，它們涉及到注冊會計師和被審計單位的責任劃分和可能承擔的法律責任?？v觀世界各國歷史，由于兩者界定不清，曾經(jīng)引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(UltramaresCorp)訴塔契會計師事務所案件；1938年初的羅賓斯公司破產(chǎn)事件(1)。都與會計責任和審計責任的界定不清有直接關(guān)系。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，我國注冊會計師事業(yè)也在不斷地發(fā)展與完善，如何對會計責任和審計責任科學合理地界定，對于強化會計核算，發(fā)展我國注冊會計師事業(yè)，促進社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，都有著極其重要的意義。

本文試從會計責任與審計責任的概念不同來區(qū)分兩種責任，以期為我國注冊會計師實務中的會計責任與審計責任的科學劃分提供理論依據(jù)。

一、會計責任的理論追溯

任何一個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結(jié)果負責，是由于社會賦予其特定的權(quán)利來完成特定的目標。權(quán)利與責任是統(tǒng)一的，社會同時要求該主體對行為結(jié)果負責。會計人員利用組織賦予的職權(quán)從事會計工作，也要承擔一定的會計責任，保證實現(xiàn)會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責任，即：會計本質(zhì)-->會計目標-->會計責任

1.會計本質(zhì)-->會計目標

會計是一種管理活動，這一點，可以從管理的定義以及會計職能的發(fā)展來證實。

管理是維系人類組織（集體）中個體的紐帶，能使組織力量大于組織中個體力量之和，放大每一個體的功效，并產(chǎn)生個體力量不具備的功效，從而實現(xiàn)組織目標。管理由五個基本功能組成；預測和計劃，組織和指揮，監(jiān)督和控制，教育和激勵，挖潛和革新。會計從近乎原始的結(jié)繩記事開始，發(fā)展至現(xiàn)代會計，職能不斷拓寬，涉及到預測、計劃、決策、監(jiān)督、控制、激勵等各個領域。會計不是被動地適應各方面對會計信息的需要，而是通過提供會計信息，能動的影響決策行為。會計處理經(jīng)濟業(yè)務，對其合法性、經(jīng)濟性作出判斷，從而直接履行對經(jīng)濟活動的決策、控制等職能，成為現(xiàn)代決策管理系統(tǒng)中最為靈敏、有效的控制系統(tǒng)。因此可以說，會計是一個開放管理系統(tǒng)中的重要組成部分，它本身所從事的活動就是一項管理活動。

會計既然是一項管理活動，其整個活動過程所表現(xiàn)出的職能就是反映、監(jiān)督、控制、預測、分析、決策六大項。會計不僅記錄過去，反映現(xiàn)在，更注重預測未來（這并不取決于會計人員是否要求這樣，而是由會計本質(zhì)決定）。會計的反映、監(jiān)督職能，旨在對過去所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行記錄、報告，以提供真實、可靠的會計信息，其著眼于經(jīng)濟活動的過去和現(xiàn)在。而會計的預測、分析、決策職能則是對未來經(jīng)濟活動進行有目的、有傾向的引導，使其向符合決策者意愿的方向發(fā)展?？梢?，會計行使其職能，是為了達到以下目標：①滿足宏觀經(jīng)濟管理的需要，②為企業(yè)外部各有關(guān)方面了解其財狀況和經(jīng)營成果提供信息，③為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供信息。

2.會計目標-->會計責任

對于會計責任，可以從外部責任和內(nèi)部責任來劃分，即會計的外部責任在于：保證會計信息的真實、合法、完整；保護資產(chǎn)的安全與完整；而會計內(nèi)部責任則在于建立、健全內(nèi)部控制制度。無論內(nèi)部責任，還是外部責任，都是為了保證會計目標順利完成。

同時，會計作為一項管理活動，根據(jù)事先確定好的標準來編制財務報告，對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行記錄、報告并由審計證明其公正性，以提供給社會公眾真實、公允的會計信息，從而會計應向公眾負起財務責任。會計活動，在對過去和現(xiàn)在進行記錄的同時，提出預測性的指導方針用以影響未來經(jīng)濟活動，保護各種資源得到經(jīng)濟有效的利用，從而導致了會計的管理責任。

可以看出，無論是從財務責任、管理責任角度，還是從內(nèi)部責任、外部責任角度，會計責任都是會計作為管理活動應承擔的。與會計責任對應的是一種會計權(quán)利正因為從事會計工作的會計主體要向公眾承擔如此諸多的會計責任，才應比其他人更有權(quán)依據(jù)法律、法規(guī)、以及職業(yè)判斷，來對會計信息進行處理，從而使其具有真實完整性，更加有利于管理。

綜上所述，會計責任是指與會計目標相對應的，會計活動應承擔的責任是保證會計目標的實現(xiàn)。根據(jù)我國獨立審計準則的要求，被審計單位的會計責任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務量逐步加大，交易處理逐步復雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟命脈的財務部門，在會計核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運營。（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應責無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。（3）向企業(yè)外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經(jīng)濟決策需要相關(guān)、可靠的會計信息。國家宏觀經(jīng)濟決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實的會計信息以供決策。企業(yè)集團要從總體上反映整個企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。

二、審計責任的理論追溯

1.獨立審計行為的演進

獨立審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它于一定時期的社會生產(chǎn)力水平、政治體制、法律制度、經(jīng)濟發(fā)展、社會文化等諸多因素密切相關(guān)，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化是審計行為演進的直接動因?？疾楠毩徲嫲l(fā)展的歷史，可以看出，獨立審計行為的演進分為以下四個階段：

（1）1721年至20世紀初。股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展，使經(jīng)營者對所有者負有直接的受托責任。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離直接導致了獨立審計的產(chǎn)生。在這一時期，審計的目標主要是查錯防弊，通過對公司會計科目的詳細審計來評價受托經(jīng)濟責任的完成情況。審計的外部關(guān)系人主要是股東。

（2）20世紀初至30年代。金融資本向產(chǎn)業(yè)資本滲透，使經(jīng)營者的受托責任復雜化，責任對象既有股東，也有債權(quán)人。因此，審計目標是判斷信用狀況。在審計方法上，引入抽樣審計，對企業(yè)資產(chǎn)負債表進行審計。其外部關(guān)系人也發(fā)展為股東、債權(quán)人。

（3）20世紀30年代至40年代。這一階段，沉重的經(jīng)濟危機使全社會承受了巨大損失，從而，對經(jīng)營者的受托責任更加關(guān)注。在會計、審計人員看來，會計信息失真，審計質(zhì)量低下，是導致1929年經(jīng)濟危機的重要原因。因此，審計目標變?yōu)閷蟊淼目尚判园l(fā)表意見。要求不僅對資產(chǎn)負債表，而且要對利潤表進行審計。審計方法發(fā)展為以內(nèi)部控制制度為基礎的抽樣審計。審計的外部關(guān)系人范圍更加廣泛，除股東、債權(quán)人外，還包括證券交易機構(gòu)、金融機構(gòu)和潛在投資者。

（4）20世紀30年代至今。經(jīng)濟國際化趨勢加劇，跨國公司空前發(fā)展，使經(jīng)營者受托責任進一步復雜化。審計的外部關(guān)系人已發(fā)展為全社會。審計目標在于對報表的合法性、真實性、公允性發(fā)表意見。利用制度基礎審計、EDP審計等多種方法，對全部報表進行審計。國際審計準則已出現(xiàn)并逐步趨于完善。

2.審計行為-->審計責任

通過對獨立審計行為演進的分析，可以看出，外部經(jīng)濟環(huán)境對審計行為的影響取決于一定階段經(jīng)營者受托經(jīng)濟責任的特性。生產(chǎn)力的發(fā)展引起受托經(jīng)濟責任的變化，是推動審計行為演進的根本原因。審計的目標在于評價受托經(jīng)濟責任。實施審計是為了審查評價受托方所負經(jīng)濟責任的履行情況，從而確定或解除其應負的受托經(jīng)濟責任，以確保其切實履行。如何實現(xiàn)審計目標則是審計責任。

經(jīng)濟發(fā)展至今，受托經(jīng)濟責任的對象已擴展為全社會，責任范圍進一步擴大，責任強度也進一步加強，注冊會計師要負的審計責任就在于審計報告?！丢毩徲嬀唧w準則第7號》指出：“注冊會計師應對出具的審計報告的真實性、合法性負責?！睂徲媹蟾娴恼鎸嵭灾饕ㄒ韵氯矫鎯?nèi)容：(審計報告要如實地反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、實施的審計程序和應表示的審計意見；(不偏不倚、不受任何偏見的影響，對影響會計報表公允表達的所有重大方面都應予以披露；(r)具有可驗證性，即事后如需驗證，可按相同的審計程序，獲得相同的審計結(jié)論。審計報告的合法性，是指出具的審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。對審計報告合法性所負的責任，根據(jù)《注冊會計師法》第二十一條、三十九條規(guī)定，“注冊會計師……必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！弊詴嫀熀蜁嫀熓聞账绻话凑請?zhí)業(yè)準則、規(guī)則的要求執(zhí)行業(yè)務，應承擔相應的法律責任。所以說，審計責任是注冊會計師對自己的評價和鑒證所承擔的責任。

由此可見，在內(nèi)容及性質(zhì)上，審計責任有別于被審計單位的會計責任，兩者不可以互相代替或免除。

三、會計責任、審計責任界定的國際比較

現(xiàn)有的中外審計準則，對會計、審計責任的界定，并沒有給出一個精確的解釋。各國歷史、文化背景不同，在審計目標、審計責任上還存在著分歧。本文選取幾個有代表性的國家進行比較、分析。

第一類：以瑞士為代表的歐洲國家，對審計師查找重大差錯和舞弊方面的責任極少規(guī)定。在瑞士，審計目標是使審計師能夠?qū)ω攧請蟊淼暮弦?guī)性發(fā)表意見。審計師的職責是對向股東大會提交的賬目提出同意或不同意的意見。瑞士審計師并不鑒證賬目的真實性與公正性，而是鑒證賬目的合法性、合規(guī)性。根據(jù)瑞士審計職業(yè)慣例，審計師不必系統(tǒng)地查找舞弊。因此，審計師即使找出非法行為，也不需承擔在審計中是否采取應有的謹慎責任。在這一點上，瑞士同德國幾乎一樣。

第二類：嚴格規(guī)定了注冊會計師的法律責任與查找舞弊的責任。這類國家主要有美國、加拿大、墨西哥、日本，以美國為代表。美國財務報表審計的目標是：“對財務報表的公正性發(fā)表意見，表述財務狀況與一般公認的會計原則相一致”。將確定財務報表的公正性作為審計目標是從早期審計目標發(fā)展演變而來的，這就是查找舞弊。雖然審計不是專門查找舞弊的，但是，審計師對能導致財務報表重大差異的舞弊和差錯負有責任。至于查找舞弊和差錯的法律責任，如果審計師因疏忽造成損失，就要對客戶和第三者負責。

第三類：沒有具體準則與法律規(guī)定。主要是中東一些國家，如約旦、科威特等。

從以上的分析可以看出：各國對于會計責任、審計責任界定不同，分歧的焦點在于對審計師是否有責任查找舞弊的認定不同。國際審計準則在協(xié)調(diào)各國分歧的基礎上，指出：“注冊會計師應能為檢查出對會計報表有重大影響的舞弊和錯誤，提供合理的保證。”同時也指出：“未檢查出會計報表的重大錯誤和舞弊，并不表示審計工作未按一般公認審計準則執(zhí)行，而將承擔相應的責任和后果”?？梢?，只要注冊會計師嚴格按照審計準則執(zhí)業(yè)，就不應負審計責任。對于報表中的虛假信息所造成的影響，由被審計單位承擔會計責任。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，在兩者界定上，更多的借鑒了國際審計準則的意見。

四、兩概念在實務中難以界定的原因分析

可能引起的審計責任，主要有：(審計人員自身的原因，比如注冊會計師未完全嚴格遵照《獨立審計準則》和《注冊會計師法》的要求執(zhí)行，或是缺乏良好的職業(yè)道德?！吧钲谠啊卑讣ⅰ伴L城案件”、“衡水詐騙案”舊三大案件，以及“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“東方鍋爐”新三大案件，均是由于審計人員未按獨立審計準則的要求去做；(被審計單位方面的原因，主要包括客戶的錯誤、舞弊、違法行為以及客戶的經(jīng)營失敗。

在我國注冊會計師審計中還存在一些現(xiàn)實問題，引起了會計責任與審計責任的界定不清，主要原因如下：

（一）注冊會計師的獨立性不足

獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會計師，是一種受托審計，而非強制性審計。因此，獨立審計應具備雙重獨立性，既要獨立于委托人，又要獨立于被審計單位。目前，會計師事務所的“掛靠制”（盡管“脫鉤”工作正在進行）和行政干預問題仍然十分突出，注冊會計師和會計師事務所難以實現(xiàn)真正的獨立，打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實務中會計責任、審計責任界定不清的一個很重要的因素。

（二）兩概念理解上的分歧

我國目前主要在兩方面對會計責任和審計責任的理解存在著分歧。

1.會計執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計師審計的目的在于通過其審計，合理保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計并不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾，對被審計單位未來發(fā)展和經(jīng)濟效益與效率做出肯定性的保證。然而，注冊會計師事業(yè)在我國發(fā)展的時間并不長，公眾對民間審計行為的性質(zhì)，審計報告的意義存在著某種程度的誤解，公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著一些差距，這也是會計責任與審計責任界定不清的又一個客觀原因。

另外，注冊會計師行業(yè)在我國起步較晚，公眾對于注冊會計師審計的理解與協(xié)助作用也有很大程度的欠缺。例如，在審計業(yè)務中，需要用函證的方法來獲取審計證據(jù)，事務所向與被審單位相關(guān)聯(lián)的各方發(fā)出函證，卻并不能保證有效地收到回函。公眾界對注冊會計師行業(yè)潛意識的不配合無疑給審計工作帶來一定的困難，從而影響到審計質(zhì)量。

2.企業(yè)與事務所之間的分歧

會計責任與審計責任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風險的原因之一，是由于兩責任的承擔者的角度不同，代表的是不同的利益主體，被審計單位同事務所之間存在著利益上的沖突。

被審計單位總是以“審計單位理應檢查出存在的問題”為由推脫會計責任。然而，現(xiàn)代審計由詳細審計發(fā)展到抽樣審計，從審計取證的廣度上而言，不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿；從審計取證的深度而言，審計工作只是短時間內(nèi)對企業(yè)會計信息真實公允性的一個再認定，審計人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務發(fā)生的起因、經(jīng)過，了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計人員及相關(guān)方面串通舞弊，審計風險將會大大增加。因此，只可能承擔由于審計失誤而造成的審計責任。

在目前我國普遍存在會計人員素質(zhì)偏低的情況下，一些事務所從事的業(yè)務，諸如記帳、代編報表等，也確實造成了會計責任與審計責任界定的困難。注冊會計師進行業(yè)務時，身為審計人員，但代表的是會計主體，事務所再對以錯誤、甚至虛假的會計信息為根據(jù)編制的報表進行審計，兩者的責任界定就會變得非常含糊。

（三）法律上的不完善

1.會計準則的不確定性

會計準則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法，這種選擇性以及準則外業(yè)務的會計處理，是誘發(fā)會計與審計責任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計報告的備選會計方法很多，獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標準，使得會計責任容易向?qū)徲嬝熑无D(zhuǎn)嫁，從而引起注冊會計師的法律責任。

2.責任對象不明確

我國現(xiàn)行準則中，對審計人員責任對象無明確規(guī)定，也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當局的會計責任對象明文規(guī)定。既然無責任對象，在會計責任與審計責任的界定上就可能模糊。

3.職業(yè)判斷無明確依據(jù)

獨立審計過程中，經(jīng)常需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷，在區(qū)分會計責任和審計責任時具有較強的主觀性。例如注冊會計師對“重要性”進行的評估，會計準則、審計準則，都對此做出了規(guī)定，但均需會計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標不同，兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同，而對重要性原則的判斷又是影響審計質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責任，很難去界定到底是會計人員誤用會計政策，還是審計人員未保持應有職業(yè)謹慎。

再例如，公司改組上市的審計中，也同樣存在這一問題。目前上市公司大多是在原來的國有企業(yè)基礎上改組而成，在上市之前所進行的公司整體改制、分立式改制或合并式改制中，需要對改組之后的企業(yè)的前三年的會計報表進行模擬。盡管模擬的會計報表也經(jīng)過注冊會計師審計，但由于目前沒有與報表模擬有關(guān)的會計準則及審計準則，這使得注冊會計師在審計過程中更多地依賴其職業(yè)判斷，在出現(xiàn)問題時，難以分清會計責任、審計責任和資產(chǎn)評估責任。

除以上因素以外，引起兩者責任相互混淆，還有部分原因是雙方在一些比較容易模糊的概念上大下文章。諸如“錯誤與舞弊”、“經(jīng)營失敗與審計失敗”、審計的“真實性”、“合法性”與會計上的“真實性”、“合法性”的不同含義等等。實務操作上主觀性較強，很難嚴格界定。

五、界定會計責任與審計責任的實務做法

目前審計實務中，比較可行的方法有簽定審計業(yè)務約定書和實行會計資料承諾制，還可以通過強化企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和加強社會監(jiān)控力量，建立健全良好的企業(yè)內(nèi)部控制制度和會計師事務所的質(zhì)量控制制度，以提高會計工作和審計工作質(zhì)量，盡可能地去避免引起注冊會計師法律訴訟的發(fā)生。

總之，要想嚴格界定會計責任和審計責任，并不容易。我們只有盡量完善各種制度、體制，以求得公平與公正，促進企業(yè)的發(fā)展和保護注冊會計師和事務所的合法權(quán)益。

1931年，阿爾特邁公司(UltramaresCorp)訴塔契會計師事務所一案：阿爾特邁公司根據(jù)經(jīng)塔契會計師事務所審計證明的資產(chǎn)負債表向弗萊德·斯特恩橡膠進出口公司發(fā)放貸款，后來后者破產(chǎn)，貸款人因此蒙受巨大損失。于是，公司老板遷怒于會計師事務所，控告其未能查出借款企業(yè)虛構(gòu)應收帳款的欺詐行為，審計存在過失，要求其賠償損失。這一事件，一定程度上反映了會計責任與審計責任界之不清所帶來的隱患。1938年初，羅賓斯公司破產(chǎn)事件，也在會計責任和審計責任的界定上大下文章，羅賓斯公司的破產(chǎn)使許多股東和債權(quán)人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將將怨氣出在審計人員身上，指責普賴斯·華特豪斯會計公司的審計存在過失，要求其賠償全部損失。在證交會于紐約舉行的聽證會上，華特豪斯會計公司拒絕了湯普森公司的指責和要求，辯解道：他們是按美國會計師協(xié)會于1936年頒布的《獨立公共會計師對財務報表的檢查》所規(guī)定的各項規(guī)則執(zhí)行審計的，并沒有過失；羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔任何責任。最終，案件以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用，作為對湯普森公司遭受巨額損失的一種“安慰”來了結(jié)。