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管理會計時間管理觀

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近年來,西方管理會計的一個重要發(fā)展趨勢是,突破以提供貨幣性信息為主的傳統(tǒng)管理會計框架,把關(guān)注的目光投向引致這些信息產(chǎn)生或與之相關(guān)的更深層的活動或領(lǐng)域,從而大大拓寬了管理會計研究的范疇。業(yè)績評價指標(biāo)從財務(wù)業(yè)績指標(biāo)向非財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的發(fā)展,控制技術(shù)從會計控制向管理控制方向的發(fā)展,計量單位由貨幣計量發(fā)展到計量質(zhì)量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計量,都反映了管理會計的這一發(fā)展趨勢。本文試圖對西方管理會計的時間管理觀(TimeManagement,Tmman)作初步的探討和歸納,旨在引起學(xué)術(shù)界同仁對這一問題的重視和研究,以利促進(jìn)我國管理會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

一、時間是一個重要的成本動因

管理會計主要是通過作業(yè)成本計算(ABC)和作業(yè)基礎(chǔ)管理(ABM)來進(jìn)行時間管理的。ABM是ABC的進(jìn)一步發(fā)展,它主要是為應(yīng)對適時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)對管理會計提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn),以ABC為基礎(chǔ)和中介,利用大量的非成本尺度(NoncostMetrics)將ABC與產(chǎn)品設(shè)計、時間優(yōu)化、柔性管理(FlexibleManagement)和JIT等先進(jìn)的管理思想和方法聯(lián)系起來,借以改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈,優(yōu)化企業(yè)價值鏈,最終達(dá)到降低作業(yè)成本、增加顧客價值的目標(biāo)。ABM認(rèn)為,一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述,時間是一個重要的成本動因。比如,工資實(shí)際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬等。因此,ABM使得管理會計認(rèn)為,要加強(qiáng)成本管理就必須運(yùn)用時間優(yōu)化原理進(jìn)行時間管理。

ABM認(rèn)為,一項(xiàng)增值作業(yè)的前提是在增加產(chǎn)品最終價值的時間內(nèi)進(jìn)行的。因此,作業(yè)的增值性分析,必然涉及到作業(yè)的時間效率分析。任何產(chǎn)品在適時生產(chǎn)系統(tǒng)中自收到客戶發(fā)出的訂單開始,到客戶收到產(chǎn)品為止(即客戶響應(yīng)時間),大致由收到訂單的時間、產(chǎn)品設(shè)計時間、準(zhǔn)備時間、加工時間、檢驗(yàn)時間、運(yùn)輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構(gòu)成。其中,只有加工時間和檢驗(yàn)時間屬于增加產(chǎn)品最終價值的時間,其余均為不增加產(chǎn)品最終價值的時間。因此,ABM關(guān)于將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)的原理,可以進(jìn)一步表述為:客戶響應(yīng)時間=增加價值的時間+不增加價值的時間。

管理會計通過對客戶響應(yīng)時間的各種具體時間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃,通過使用條形碼(BarCoding)技術(shù)對各種時間要素進(jìn)行事中計量(比如,可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上,在每一道工序開始和結(jié)束時對其進(jìn)行讀取。讀取條形碼的時間差,就是每道工序的生產(chǎn)時間),通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行適時報告,通過計劃時間與實(shí)際執(zhí)行時間的對比進(jìn)行時間的診斷與分析,就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上,管理會計可進(jìn)一步通過ABM和ABC,利用這些時間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的問題、建議解決問題的方法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。具體地說,就是通過作業(yè)分析(ActivityAnalysis),ABM可以確認(rèn)非增值作業(yè),在此基礎(chǔ)上采取措施降低甚至消除一部分客戶響應(yīng)時間,進(jìn)而降低甚至消除一部分非增值作業(yè)的成本。ABC則既可通過確認(rèn)那些耗用時間和資金的非增值作業(yè)來幫助降低客戶響應(yīng)時間,也可通過持續(xù)改進(jìn)(ContinuousImprovement)來提高增值作業(yè)的效率。所以,當(dāng)增值作業(yè)的效率被改進(jìn)或當(dāng)非增值作業(yè)被消除時,生產(chǎn)時間及相應(yīng)的成本就會隨之下降。

二、時間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段

管理會計認(rèn)為,時間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)戰(zhàn)略管理是為適應(yīng)二十世紀(jì)六七十年代以來激烈競爭的市場環(huán)境而發(fā)展起來的管理思想,它從分析企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境入手,借以確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實(shí)現(xiàn),并在必要時進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整。戰(zhàn)略管理思想認(rèn)為,企業(yè)要想在激勵的市場競爭中取得競爭優(yōu)勢,必須有一個科學(xué)的企業(yè)戰(zhàn)略。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認(rèn)為,企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的,以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式?!憋@然,企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計劃問題,要全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略,還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。在管理會計中,非財務(wù)業(yè)績評價正是作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工的具體工作的紐帶而出現(xiàn)的。所謂非財務(wù)業(yè)績評價,是指在現(xiàn)行財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上,利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。非財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)立,必須充分結(jié)合公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略。這是因?yàn)椋粋€評價和考核指標(biāo)應(yīng)該激發(fā)什么行為和這個指標(biāo)將激發(fā)什么行為等問題,都直接與公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略有關(guān)。顯然,只有全面權(quán)衡了各個指標(biāo)與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)系、每個指標(biāo)可能的行為導(dǎo)向等因素之后,才能科學(xué)地確定評價指標(biāo),引導(dǎo)和激勵員工作出企業(yè)期望的行為選擇。另一方面,根據(jù)非財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)計思想,企業(yè)必須針對不同的崗位設(shè)計相應(yīng)的考核、評價指標(biāo),以便將員工的注意力引導(dǎo)到他們能夠控制的日常業(yè)務(wù)上,從而克服財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)不易與員工本職工作直接相聯(lián)系的不足。因此,非財務(wù)業(yè)績評價既是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略計劃、監(jiān)控和評價戰(zhàn)略業(yè)績的重要手段,又是使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。非財務(wù)業(yè)績評價方法涉及到大量的時間評價指標(biāo)

三、時間是反映企業(yè)經(jīng)營效率和效益的綜合指標(biāo)

管理會計認(rèn)為,循環(huán)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向,縮短循環(huán)時間或提高顧客反應(yīng)速度,就可增加企業(yè)銷售數(shù)量或降低成本費(fèi)用,或者兩者兼而有之,從而提高企業(yè)的獲利能力和競爭能力。當(dāng)企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候,許多原來被時間所掩蓋的問題就會自動暴露出來,特別是庫存問題、質(zhì)量問題、瓶頸問題、協(xié)調(diào)問題和供應(yīng)的不可靠性問題等。譬如,當(dāng)存貨的庫存時間很長時,企業(yè)的循環(huán)時間也必然隨之加大;儲存時間長,也意味著庫存增大;庫存儲備充足時,物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn);當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時,可能整批產(chǎn)品都需重新返工,甚至報廢,這將進(jìn)一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然,庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度使得資金占用成本、機(jī)會成本、廢品損失、管理成本、市場份額和銷售收入等等都隱藏在循環(huán)時間之中。所以,循環(huán)時間的改進(jìn)必然要求簡化和縮短工作流程及路徑,時間的改進(jìn)也經(jīng)常同時引起質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見,時間管理是提高企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關(guān)鍵,企業(yè)掌握了它就等于牽住了生產(chǎn)經(jīng)營的“牛鼻子”,就能“綱舉目張”,事半功倍。因此企業(yè)戰(zhàn)略管理使得管理會計要求把改進(jìn)循環(huán)時間看作是企業(yè)的所有工作質(zhì)量改進(jìn)過程中的一個主要中心,要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制。

綜上所述,西方管理會計的時間管理觀認(rèn)為,時間是一個重要的成本動因,時間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段,時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo),因而管理會計必須對產(chǎn)品壽命周期、新產(chǎn)品開發(fā)時間、客戶響應(yīng)時間以及其他有關(guān)重要循環(huán)時間指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)的計劃、計量、控制與評價。筆者認(rèn)為,西方管理會計的時間管理觀對于我國管理會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展也具有較大的參考價值,值得我們結(jié)合實(shí)際加以研究借鑒。

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