會計確認基礎(chǔ)理論

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【摘要】關(guān)于財務(wù)會計的確認基礎(chǔ)存在收付實現(xiàn)制、現(xiàn)金流動制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之說。筆者在對事業(yè)單位的會計目標、資金來源、凈資產(chǎn)價值以及理財核心分析之后，指出權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位會計確認基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計確認基礎(chǔ)

事業(yè)單位是為社會提供公共物品或者服務(wù)以及為社會提供公共利益的非營利性組織。一方面它要處理好事業(yè)發(fā)展需要和資金供給之間的關(guān)系，另一方面也要處理好經(jīng)濟效益和社會效益之間的關(guān)系。從事業(yè)單位本身來講，它不具備政府機關(guān)的權(quán)威性，也不具備企業(yè)單位的營利性，是介于行政機構(gòu)和企業(yè)單位之間的一種組織。長期以來，事業(yè)單位財務(wù)會計確認基礎(chǔ)一直采用收付實現(xiàn)制，而企業(yè)財務(wù)會計確認基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，在市場經(jīng)濟深入發(fā)展和事業(yè)單位不斷參與市場經(jīng)營的今天，事業(yè)單位所從事的經(jīng)營活動也越來越復(fù)雜，原有的財務(wù)會計確認基礎(chǔ)能否適應(yīng)現(xiàn)實環(huán)境，還有待進一步探討。

一、財務(wù)會計確認基礎(chǔ)的三種觀點

關(guān)于財務(wù)會計確認基礎(chǔ)目前有三種提法：一是收付實現(xiàn)制；二是現(xiàn)金流動制；三是權(quán)責(zé)發(fā)生制。三種會計確認基礎(chǔ)在一定的環(huán)境條件下都有其現(xiàn)實意義，但在特定的環(huán)境條件下可能會存在一定的局限。

（一）收付實現(xiàn)制及其存在的缺陷

收付實現(xiàn)制也稱現(xiàn)金制（CashSystem），是以收到或者付出現(xiàn)金的時間作為標準進行確認收入或費用。在收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有支出的現(xiàn)金都作為本期費用；然而在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，由于商業(yè)信用的廣泛存在，一個經(jīng)營主體純粹的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是不可能存在的。盡管收付實現(xiàn)制為資本運動過程中的現(xiàn)金流量要素提供了確認基礎(chǔ)，但它無法解決屬于債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中的資產(chǎn)、負債、利潤分配等會計要素的確認問題，因此，收付實現(xiàn)制這一確認基礎(chǔ)不是現(xiàn)實的選擇。

（二）現(xiàn)金流動制及其存在的缺陷

現(xiàn)金流動制（CashFlowSystem）也稱完全修正的收付實現(xiàn)制（FullyModifiedCashSystem），也是當(dāng)前會計理論界探討比較多的問題?，F(xiàn)金流動制是以期末持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金凈流入額，期初持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金流出額，然后將虛擬現(xiàn)金流入量和虛擬現(xiàn)金流出量進行比較的差額視為虛擬現(xiàn)金凈流量，來確定當(dāng)期所實現(xiàn)的利潤額。在現(xiàn)金流動制下，不僅涉及已經(jīng)發(fā)生的實際現(xiàn)金收支，還包括可能將要發(fā)生的虛擬現(xiàn)金流動，利潤額的確定是通過采用盤存法，將前后兩期凈資產(chǎn)的變動額（虛擬現(xiàn)金變動額）視為當(dāng)期所實現(xiàn)的利潤。在現(xiàn)金流動制下，要求全部資產(chǎn)和全部負債應(yīng)以現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等公允價值進行計量，這實際上是財務(wù)報告的計量觀和收益決定的資產(chǎn)/負債觀?，F(xiàn)金流動制有兩個致命的缺陷：一是它存在的條件比較嚴格，需要有比較完善的市場體系。我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達，事業(yè)單位的資金供應(yīng)和運用受到政府干預(yù)程度較大，對現(xiàn)值、公允價值等計量屬性的采用可能會受到限制。二是資產(chǎn)和負債采用公允價值計量，而公允價值的確定難度很大，可靠性不高。盡管現(xiàn)金流動制比較理想，但缺乏現(xiàn)實基礎(chǔ)，在實踐中應(yīng)用比較困難，正如坎寧曾經(jīng)發(fā)出的“真理可能既是昂貴的，又是無用的”的感嘆。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及其存在的合理性

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制（AccrualSystem），是以權(quán)利或責(zé)任是否發(fā)生的時間作為標準進行確認資產(chǎn)、負債、收入和費用等會計要素。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，以收款權(quán)利或者付款責(zé)任是否在本期發(fā)生來確認本期的收入或者費用，即把屬于本期已實現(xiàn)的收入或者已承擔(dān)的費用以及屬于本期的資產(chǎn)或負債，不論款項是否收付都作為本期的收入或費用以及資產(chǎn)或費用處理；反之亦然。權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理性在于：一是在會計初次確認中，權(quán)責(zé)發(fā)生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的收付行為也是權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生行為，二者并不矛盾；二是在會計再次確認中，即使不是現(xiàn)金收付事項，只要采用一定方法進行調(diào)整也能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的事項，以現(xiàn)金流量表為例，表內(nèi)“現(xiàn)金制”下的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量項目通過“應(yīng)計制”下的資產(chǎn)負債表、利潤表以及會計賬簿的數(shù)據(jù)調(diào)整而來；三是會計上大量的應(yīng)計、預(yù)提、遞延、攤銷項目正是由于有了權(quán)責(zé)發(fā)生制才得以及時、正確地估計、判斷和計量，解決了各項會計要素的發(fā)生期和歸屬期的問題；四是權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入實現(xiàn)原則、費用配比原則等奠定了基礎(chǔ)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計確認基礎(chǔ)（包括初始確認和再次確認）是科學(xué)合理的，同時它也是會計計量的基礎(chǔ)。

二、事業(yè)單位會計確認基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇

隨著事業(yè)單位市場化進程的加快和信息使用者范圍的不斷拓展以及內(nèi)部財務(wù)管理重心的變化，這些內(nèi)外因素對事業(yè)單位會計確認基礎(chǔ)產(chǎn)生了深遠的影響。（一）事業(yè)單位會計目標的多元化

《事業(yè)單位會計準則》（試行）第二章“一般原則”中提出了事業(yè)單位會計目標，“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理?！边@一要求反映了事業(yè)單位會計目標已呈現(xiàn)出多元化趨勢，由宏觀的經(jīng)濟管理到中觀的財務(wù)管理再到微觀的經(jīng)營管理，滿足內(nèi)外信息使用者的不同需求，協(xié)調(diào)好國家、組織和個人三者之間的利益關(guān)系，體現(xiàn)社會效益高于經(jīng)濟效益的指導(dǎo)思想。社會效益的產(chǎn)生往往要經(jīng)歷很長的時期，資金運營也要跨越不同的會計期間，僅僅收付實現(xiàn)制是無法解決長期資金的會計核算問題的。諸如一些事業(yè)單位在當(dāng)年年末突擊花錢或者隱瞞大量結(jié)余沒有納入預(yù)算管理，致使大量資金白白浪費，資金核算與管理就明顯違背了經(jīng)濟效益和社會效益的會計目標。

（二）事業(yè)單位資金來源的廣泛性

隨著事業(yè)單位參與市場經(jīng)營深度、廣度的不斷加深，資金來源已不再僅僅依靠財政撥款，籌資渠道更加廣泛。在政府職能轉(zhuǎn)變過程中，各事業(yè)單位隨著事權(quán)的逐步下放也獲得了越來越多的財權(quán)。因此，事業(yè)單位除了主要從財政部門取得的資金以外，還可以從主管部門或者上級單位取得非財政性資金，以及通過銀行信貸、吸收投資、接受捐贈、開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動以及輔助活動等取得各項資金。例如高等院校的合資辦學(xué)、銀行貸款、職工集資等籌資形式日益多樣化，使得信息使用者的外延進一步擴大。他們對會計信息的需求也是多種多樣的，尤其是商業(yè)信用的普及，使得收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)處于劣勢。

（三）事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值的真實性

凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負債的差額，包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等等，在一定程度上，它也反映了事業(yè)單位本身的價值。由于現(xiàn)金流動制存在條件比較嚴格，必須存在較為完善的市場體系，因此，采用現(xiàn)值或者公允價值來計量資產(chǎn)和負債都受到了限制；加之事業(yè)單位不是以營利為目的，盡管籌資渠道廣泛，但資金主要來源于財政性資金，受政府的干預(yù)程度較大?；谑袌鍪ъ`或市場經(jīng)濟不完善，現(xiàn)金流動制難以真實確定事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值。然而，在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位的一些資產(chǎn)和負債的價值又出現(xiàn)失真現(xiàn)象，影響凈資產(chǎn)的實際價值。由于事業(yè)單位全部固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)既不提折舊，也不提減值，在報廢之前仍然以原始價值在賬面進行反映，脫離其實際價值，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額，同時也虛增了事業(yè)結(jié)余，這是事業(yè)單位普遍存在的問題。對于高等院校，占據(jù)高校辦學(xué)經(jīng)費一多半的學(xué)費和住宿費，由于采用收付實現(xiàn)制進行核算，使得學(xué)生大量欠費的隱性債權(quán)未能反映在賬面上，未上交主管部門的學(xué)費和住宿費等隱性債務(wù)也沒能反映在賬面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力資源的數(shù)量和質(zhì)量是高等院校的核心競爭力，也是高等院校未來發(fā)展的原動力，在收付實現(xiàn)制下這些人力資源都無法給予反映。上述資產(chǎn)和負債的賬面價值在收付實現(xiàn)制下與實際價值相背離，導(dǎo)致了事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值失真。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，才能將大量的應(yīng)計、待攤等項目及時準確地確認和計量，才能解決各項會計要素的發(fā)生期和歸屬期的問題，真實、可靠地反映各項資產(chǎn)、負債等會計要素的價值，進而保證事業(yè)單位的凈資產(chǎn)或價值真實性。

（四）事業(yè)單位理財核心——預(yù)算管理

在市場經(jīng)濟條件下，事業(yè)單位處于財政資金鏈條的末端，事業(yè)單位應(yīng)按照財政部門規(guī)定的編制要求、程序、預(yù)算報表格式編制年度預(yù)算（包括預(yù)算說明），并按規(guī)定的報送時間經(jīng)主管部門審核匯總后報同級財政部門。只有讓事業(yè)單位參與預(yù)算管理，才能促進財政資金分配的不斷優(yōu)化，以達到預(yù)期目的。根據(jù)事業(yè)發(fā)展計劃和任務(wù)編制年度財務(wù)收支計劃，合理編制單位預(yù)算，如實反映單位財務(wù)狀況是事業(yè)單位財務(wù)管理的主要任務(wù)。在年度預(yù)算的基礎(chǔ)上要加強經(jīng)濟核算，依法組織各項收入、控制各項支出，提高資金的使用效益。預(yù)算管理不僅要根據(jù)以前年度的現(xiàn)金實際收入數(shù)和現(xiàn)金實際支出數(shù)，也要參考那些應(yīng)當(dāng)取得的收入或承擔(dān)的支出而實際尚未收到或無力承擔(dān)的債權(quán)或者債務(wù)，預(yù)算管理的基礎(chǔ)需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)數(shù)據(jù)。

正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計確認和會計計量方面如此重要，以至于國內(nèi)外會計理論界對其不知所措。IASC在《編報財務(wù)報表的框架》中作為財務(wù)報表的基礎(chǔ)假設(shè)；FASB在《財務(wù)會計概念公告》中作為財務(wù)報表要素的會計程序；而我國新《企業(yè)會計準則——基本準則》第一章總則中，在會計假設(shè)和會計要素之間單獨列出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行確認、計量和報告”，但并沒有明確它的地位歸屬。筆者認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位的會計確認基礎(chǔ)，在選擇合適計量屬性的前提下，所有的權(quán)利、義務(wù)以及相關(guān)的收入和支出等要素都能解決確認時間問題，即發(fā)生期和歸屬期的界定問題，權(quán)責(zé)發(fā)生制具有不可替代的作用，是事業(yè)單位會計確認基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。

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