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生產(chǎn)持有材料期末價(jià)值計(jì)量

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生產(chǎn)持有材料期末價(jià)值計(jì)量

我國(guó)已頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定:在資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。為生產(chǎn)持有材料存貨,用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的,該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量;如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的,則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量,而可變現(xiàn)凈值的計(jì)量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系。這里存在著這樣幾個(gè)問題:當(dāng)一種材料用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品而持有時(shí),其期末價(jià)值如何確定?或者材料價(jià)格沒有變化,但產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí),材料的可變現(xiàn)凈值該如何確定呢?

例如:2007年12月31日,某公司庫存材料A1初始單位成本100元,材料A2初始單位成本為80元,材料A3初始單位成本50元,材料A4初始單位成本20元。生產(chǎn)W1產(chǎn)品需要A1,A2,A3,A4四種材料,直接人工和制造費(fèi)用為150元;生產(chǎn)W2產(chǎn)品只需要A1和A4材料,直接人工和制造費(fèi)用為130元。則W1產(chǎn)品的單位成本為:100+80+50+20+150=400(元);W2產(chǎn)品的單位成本為:100+20+130=250(元)。

當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日,由于市場(chǎng)材料價(jià)格波動(dòng),A1,A3,A4兩種材料發(fā)生了降價(jià),A1材料由100元降為60元,A3材料由50元降為35元,A4由20元降為15元;受此影響,W1、W2產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格也有所降低,W1由450元降為390元,W2由500元降為420元。估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金為售價(jià)的5%,根據(jù)可變現(xiàn)凈值的定義M產(chǎn)品和N產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計(jì)算如下,W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值:W1估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=390-19.5=370.5(元);W2產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值:W2估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=270-13.5=256.5(元)。

一、生產(chǎn)持有材料存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量存在的問題

(一)用于生產(chǎn)兩種產(chǎn)品以上的材料的可變現(xiàn)凈值

按上例:由于A1材料可用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn),也可用于W2產(chǎn)品的生產(chǎn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,A1材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)W1或W2產(chǎn)品確定。按照W1產(chǎn)品,由于W1產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本,A1材料的可變現(xiàn)凈值:W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本(W1產(chǎn)品的成本扣除A1材料成本的金額)-銷售費(fèi)用和稅金=390-300-19.5=70.5元,低于其成本100元,因此A1的期末價(jià)值應(yīng)為70.5元,按照每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。按照W2產(chǎn)品,由于W2產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本,A1材料不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,那么材料A1到底需不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?計(jì)提多少?取決于W1產(chǎn)品還是W2產(chǎn)品?這就出現(xiàn)了同一材料期末價(jià)值不同的現(xiàn)象,違背了計(jì)量一致性原則。

(二)當(dāng)材料市場(chǎng)價(jià)格未變,成品售價(jià)降低時(shí)材料的可變現(xiàn)凈值

A2材料價(jià)格未發(fā)生變化,由于其僅用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn),應(yīng)按照W1產(chǎn)品計(jì)算其可變現(xiàn)凈值。由于W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值低于成本,A2材料的可變現(xiàn)凈值:W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A2材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本(W1產(chǎn)品成本扣除A3材料成本的金額)-銷售費(fèi)用和稅金=390-320-19.5=50.5元,低于成本80元,應(yīng)按每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)然,材料價(jià)格未變時(shí),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確要求按照可變現(xiàn)凈值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但現(xiàn)實(shí)中材料價(jià)格未變時(shí),成本價(jià)格隨市場(chǎng)波動(dòng)、能耗降低、技術(shù)進(jìn)步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是,從邏輯的一致性考慮,當(dāng)然也應(yīng)該將這些預(yù)計(jì)不能收回的成本反映在當(dāng)期。但問題是,這種情況下,計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品然后出售的假設(shè)下的,而理性的企業(yè)此時(shí)完全可以直接出售材料以避免該跌價(jià)損失。

(三)存在可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)的材料

假設(shè)生產(chǎn)W1產(chǎn)品,由于W1可變現(xiàn)凈值低于成本,A4在資產(chǎn)負(fù)債日可變現(xiàn)凈值應(yīng)等于W1的估計(jì)售價(jià)-將A4加工成W1產(chǎn)品尚需要成本-銷售費(fèi)用稅金=390-380-19.5=-9.5元,以此為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備顯然不符合邏輯。當(dāng)然,低于0的可變現(xiàn)凈值只有對(duì)于成本結(jié)構(gòu)中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下,企業(yè)一般會(huì)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》的第十八條第三款,選擇和其他材料合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。二、對(duì)生產(chǎn)持有材料存貨期末價(jià)值計(jì)量的建議

對(duì)于生產(chǎn)持有材料存貨,按照其生產(chǎn)的成品確定可變現(xiàn)凈值的方法并不能完全符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況,而且存在很多不確定的因素,不符合謹(jǐn)慎性原則,且在一定程度上降低了準(zhǔn)則的可操作性。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際準(zhǔn)則趨同的背景下,參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—存貨》第29條:用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料,不能減記到其成本以下,如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計(jì)可按成本或更高的價(jià)格出售的話。然而,當(dāng)材料價(jià)格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時(shí),那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值,在這種情況下,材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說,對(duì)于生產(chǎn)持有的材料,依然按照可變現(xiàn)凈值作為其后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ),但可變現(xiàn)凈值直接根據(jù)材料自身的重置成本計(jì)量,而不是依賴于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品,這一方面壓縮了根據(jù)不同產(chǎn)品計(jì)算可變現(xiàn)凈值從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間,一方面大大提高了準(zhǔn)則的可操作性。

從表1可以看出,按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在W1產(chǎn)品售價(jià)由450元降至390元的情況下,所有的材料,無論價(jià)格是否下降,下降多少,都會(huì)提取29.5元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)提的金額為118元,基本上相當(dāng)于全部材料降價(jià)金額60元的一倍。如果根據(jù)W2產(chǎn)品計(jì)算,A1材料和A4又不需要計(jì)提任何跌價(jià)準(zhǔn)備,而根據(jù)重置成本,只有價(jià)格發(fā)生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價(jià)格下降的金額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,與以何種產(chǎn)品作為計(jì)算依據(jù)無關(guān)。顯然,后者更加客觀,便于操作,也更符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。當(dāng)銷售產(chǎn)品不如銷售材料時(shí),企業(yè)肯定選擇后者。生產(chǎn)和市場(chǎng)需求的不同,材料的用途和目的隨著企業(yè)管理者持有意圖的改變而變化,生產(chǎn)持有材料和待售材料的具體劃分在現(xiàn)實(shí)中沒有多大意義,以重置成本作為生產(chǎn)持有材料存貨的可變現(xiàn)凈值,使得生產(chǎn)持有材料和待售材料具有相同的計(jì)量基礎(chǔ),可以避免企業(yè)簡(jiǎn)單地通過改變材料用途從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法。

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