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現(xiàn)代制造環(huán)境下經(jīng)濟(jì)

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現(xiàn)代制造環(huán)境下經(jīng)濟(jì)

一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行程序

為了客觀反映產(chǎn)品成本,準(zhǔn)確評(píng)價(jià)不同產(chǎn)品的盈利能力,必須將間接成本恰當(dāng)?shù)刈匪葜磷罱K產(chǎn)品,其中關(guān)鍵則在于找到間接成本進(jìn)入各單個(gè)產(chǎn)品的合乎情理的分配基準(zhǔn)。作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)因此應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算(以下簡(jiǎn)稱ABC)是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗,從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。這種成本計(jì)算方法的前提是:企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成,而對(duì)作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè),及其后作業(yè)被分配給成本對(duì)象均基于它們的耗用。

(一)ABC系統(tǒng)的基本專業(yè)術(shù)語:作業(yè)、資源、成本對(duì)象和成本動(dòng)因

作業(yè)即組織內(nèi)部進(jìn)行的工作,它包括一系列行動(dòng)、活動(dòng)或工作。作業(yè)也可定義為有利于ABC目的的、組織內(nèi)部所進(jìn)行的活動(dòng)的集合體。比如存貨移動(dòng)就是一項(xiàng)倉庫作業(yè)。

資源(resource)是在作業(yè)進(jìn)行中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素。如,薪金和材料就是實(shí)施作業(yè)的資源。

成本對(duì)象是那些需要進(jìn)行成本計(jì)算的任何一種最終項(xiàng)目,例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項(xiàng)目或其他需要進(jìn)行單獨(dú)的成本計(jì)算的工作單元。成本動(dòng)因是導(dǎo)致作業(yè)的成本變動(dòng)的任何因素。它也是用以將成本分配到作業(yè),且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計(jì)量的因素。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。

資源動(dòng)因(resourcedriver)是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個(gè)特定的成本池。比如某作業(yè)所占據(jù)的面積比例,可用以計(jì)量該作業(yè)對(duì)廠場(chǎng)價(jià)值的消耗。

作業(yè)動(dòng)因(activitydriver)是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因用以將成本池的成本分配給成本對(duì)象,例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數(shù)量,可用以計(jì)量該產(chǎn)品對(duì)材料整理作業(yè)的消耗。

(二)ABC系統(tǒng)的程序設(shè)計(jì)

一個(gè)ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個(gè)主要步驟,即:(1)識(shí)別資源成本和作業(yè);(2)將資源成本分配到作業(yè);(3)將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。

步驟一:識(shí)別資源成本和作業(yè)

設(shè)計(jì)ABC系統(tǒng)的第一步即識(shí)別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生,大多數(shù)資源成本都體現(xiàn)在總分類帳的一級(jí)明細(xì)帳戶中,如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場(chǎng)地、家具用具、建筑物、設(shè)備、公用事業(yè)設(shè)備、薪金和福利、工程等。

作業(yè)分析是識(shí)別和描述一個(gè)組織中所作的工作(作業(yè))。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報(bào)告中收集數(shù)據(jù),并且采用問卷調(diào)查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統(tǒng)的目標(biāo)。

為了便于成本分配和計(jì)算,通常將制造過程的作業(yè)區(qū)分為四類:

1、單位級(jí)作業(yè)(unit-levelactivity):是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級(jí)作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間,比如:直接材料、直接人工的運(yùn)用,部件的插入,每一項(xiàng)檢驗(yàn)等均是單位級(jí)作業(yè)。

2、批別級(jí)作業(yè)(batch-levelactivity):是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間,比如,機(jī)器調(diào)整、采購訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、每一批的檢驗(yàn)等都是批別級(jí)作業(yè)。

3、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)(product-sustainingactivity):是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。

4、設(shè)備級(jí)作業(yè)(facility-sustainingactivity):是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險(xiǎn)、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財(cái)產(chǎn)稅等。

步驟二:將資源成本分配給作業(yè)

作業(yè)驅(qū)動(dòng)資源成本的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標(biāo)準(zhǔn)之一即因果關(guān)系,典型的資源動(dòng)因包括:(1)用于公用事業(yè)的儀表數(shù):(2)用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數(shù);(3)用于機(jī)器調(diào)整作業(yè)的調(diào)整次數(shù);(4)用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數(shù);(5)用于機(jī)器運(yùn)行作業(yè)的機(jī)器小時(shí);(6)用于門衛(wèi)、清潔作業(yè)的空間大小。

資源成本應(yīng)盡可能通過直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計(jì)量作業(yè)對(duì)資源的實(shí)際耗用量,例如,用于機(jī)器運(yùn)行的動(dòng)力費(fèi),可以通過查電表,將其直接追溯到機(jī)器運(yùn)行作業(yè)中。如果不能直接計(jì)量,可通過預(yù)計(jì)雇員花費(fèi)在每一特定作業(yè)上的時(shí)間或努力的比例,將資源成本追溯到作業(yè)中。

步驟三:將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。

匯集了作業(yè)成本后,就需要計(jì)量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的依據(jù),還可通過不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較,而確定這些作業(yè)的效率。

作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象的基礎(chǔ)。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購訂單份數(shù)、驗(yàn)收單份數(shù)、檢驗(yàn)報(bào)告數(shù)或時(shí)數(shù)、零部件儲(chǔ)存數(shù)、支付次數(shù)、直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、調(diào)整次數(shù)、制造周轉(zhuǎn)次數(shù)。作業(yè)動(dòng)因應(yīng)該能解釋作業(yè)成本為何會(huì)上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的成本以及是什么因素在驅(qū)動(dòng)它,作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè),成本將按照所采用的成本動(dòng)因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線。

(三)ABC運(yùn)用簡(jiǎn)例

我們列舉一簡(jiǎn)例,意在說明上述程序的具體運(yùn)用的同時(shí),也看看間接性的輔助作業(yè)成本對(duì)產(chǎn)品成本的影響,以及兩種方法下產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的差異。

假設(shè)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所本周完成了A、B兩項(xiàng)審計(jì)(事務(wù)所的產(chǎn)品)。該事務(wù)所在傳統(tǒng)模式下是以直接人工成本(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師工資)為基礎(chǔ),分配間接成本。兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目均需要100個(gè)審計(jì)小時(shí),事務(wù)所支付給每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資為每小時(shí)200元,因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接成本額為64000元,則其間接成本分配率為160%。

但事實(shí)上,在第一項(xiàng)審計(jì)中,事務(wù)所花費(fèi)了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話,而第二項(xiàng)卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎(chǔ),則(高)資源密集型審計(jì)項(xiàng)目將會(huì)被少計(jì)成本(如A),少資源密集型審計(jì)項(xiàng)目則會(huì)被多計(jì)成本(如B)。為使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確,事務(wù)所改用ABC系統(tǒng)。

首先,從明細(xì)帳中了解到該事務(wù)所本周的資源成本有:直接人工成本40000元,復(fù)印/傳真費(fèi)7200元,長途電話費(fèi)12800元,資費(fèi)36000元,數(shù)據(jù)處理費(fèi)8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)分析歸類為:審計(jì),復(fù)印/傳真、長途電話、資訊電話、數(shù)據(jù)處理。

由于事務(wù)所作業(yè)及成本相對(duì)較簡(jiǎn)單,我們可視每一作業(yè)為一個(gè)成本池,將資源成本歸集到作業(yè)中,并為其選擇一個(gè)合理的成本動(dòng)因。然后根據(jù)作業(yè)量,計(jì)算單位作業(yè)成本。

然后,我們根據(jù)各審計(jì)項(xiàng)目(產(chǎn)品)對(duì)作業(yè)的消耗,分別計(jì)算每一項(xiàng)目(產(chǎn)品)的成本。

由此可見,ABC系統(tǒng)與傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)的區(qū)別主要體現(xiàn)在兩方面:第一,通過作業(yè)或作業(yè)中心界定成本池,而非傳統(tǒng)的生產(chǎn)車間或部門成本中心。第二,用以分配作業(yè)成本到成本對(duì)象的成本動(dòng)因,是建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的作業(yè)動(dòng)因。而傳統(tǒng)方法則采用單一的數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因,它通常既與資源成本無關(guān),又與成本對(duì)象無關(guān)。

由此,ABC更清晰的鑒別了企業(yè)中進(jìn)行的各種不同作業(yè)的成本,并且運(yùn)用能夠體現(xiàn)個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)需求的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),將那些作業(yè)成本分配到產(chǎn)出的成本對(duì)象中。因此,ABC提供了更真實(shí)、豐富的產(chǎn)品成本信息,由此而得到更真實(shí)的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價(jià)、產(chǎn)品線、顧客市場(chǎng)及資本支出等戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息;提供了更真實(shí)的作業(yè)驅(qū)動(dòng)成本的計(jì)量信息,從而有助于管理者作出更好的產(chǎn)品設(shè)計(jì)決策、更好的控制成本并促進(jìn)各種增值項(xiàng)目;同時(shí),ABC也使管理者更容易利用相關(guān)成本以進(jìn)行經(jīng)營決策等。

二、傳統(tǒng)成本計(jì)算在現(xiàn)代制造環(huán)境下的局限

二十世紀(jì)80年代初期以來,為了降低成本、提高產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量,并且更加及時(shí)的滿足顧客需要,眾多企業(yè)采用了即時(shí)制造系統(tǒng)(以下簡(jiǎn)稱JIT)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)(以下簡(jiǎn)稱CAD)和計(jì)算機(jī)輔助制造(以下簡(jiǎn)稱CAM)柔性制造系統(tǒng)(以下簡(jiǎn)稱FMS)和計(jì)算機(jī)集成制造(以下簡(jiǎn)稱CIM)等先進(jìn)生產(chǎn)管理系統(tǒng)?,F(xiàn)代制造企業(yè)的主要特征是:高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動(dòng)化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進(jìn)的信息技術(shù)。這些革新使人們的注意力轉(zhuǎn)移到市場(chǎng)效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設(shè)計(jì)上來。與此同時(shí),管理者們必須通過財(cái)務(wù)成本信息判斷他們的決策對(duì)公司利潤所產(chǎn)生的影響。因而,準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息是企業(yè)在劇烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存、發(fā)展和實(shí)現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。當(dāng)直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素,當(dāng)技術(shù)穩(wěn)定,而且當(dāng)產(chǎn)品的變動(dòng)范圍有限時(shí),傳統(tǒng)的、以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算系統(tǒng)是有用的。然而,伴隨著制造環(huán)境的變化,企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動(dòng),產(chǎn)品多樣化趨勢(shì)愈加顯著,傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限越來越從兩個(gè)主要方面暴露出來。

首先,傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)以產(chǎn)出量為基礎(chǔ),采用較單一的間接成本分配率,將間接成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統(tǒng)賴以成立的假設(shè)前提是:所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接成本發(fā)生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎(chǔ)(如直接人工小時(shí)或成本金額)是等比例的。也就是說,直接人工含量越高的產(chǎn)品應(yīng)對(duì)更多的間接成本負(fù)責(zé),所以它們需要承擔(dān)更多的間接成本分配額。然而,在現(xiàn)代制造環(huán)境中,以直接人工為基礎(chǔ)的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的成本,且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外,眾多組織資源,諸如生產(chǎn)準(zhǔn)備及材料操作作業(yè)或交易的成本,均與產(chǎn)出的實(shí)物數(shù)量沒有直接關(guān)系。因此,傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí),通常會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的歪曲。

其次,成本構(gòu)成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求,更加加劇了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所導(dǎo)致的成本歪曲。在勞動(dòng)密集型的制造環(huán)境中,人工成本居全部制造成本的統(tǒng)治地位,傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將其核心定位于計(jì)量和控制直接人工成本,顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導(dǎo)的現(xiàn)代制造環(huán)境中,人工成本的含量越來越低,間接成本反而躍居份額最大的成本,以直接人工成本為基礎(chǔ)確定的間接成本分配高達(dá)600%,甚至高達(dá)1000%都已是屢見不鮮,由此分配對(duì)結(jié)果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面,傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴(yán)重。數(shù)量、規(guī)格和多樣化程度不同的產(chǎn)品,消耗的支持性資源也存在巨大的數(shù)量差異。隨著產(chǎn)品的多樣化程度提高,為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高,傳統(tǒng)成本系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。大量事實(shí)證明:傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)將多計(jì)大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,同時(shí)少計(jì)小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的。

三、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的運(yùn)行基礎(chǔ)

盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知,但在實(shí)務(wù)中其成功運(yùn)用率卻不盡如人意。究其原因,大多不是方法本身,而是該方法的運(yùn)行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是:很多公司過分強(qiáng)調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計(jì),而未能對(duì)行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。

根據(jù)調(diào)查顯示,能否成功實(shí)施ABC,關(guān)鍵取決如下幾方面:

1、明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo):系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及其運(yùn)行結(jié)果,目標(biāo)不同,系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、實(shí)施方法及其運(yùn)行結(jié)果均會(huì)不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo),必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計(jì)和結(jié)果。

2、最高管理當(dāng)局的支持:ABC系統(tǒng)的運(yùn)行涉及面廣,并需要一定的人力、物力、財(cái)力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否,是ABC系統(tǒng)能否實(shí)施的前提。

3、與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃對(duì)接:變革常常會(huì)遭遇抵制。通過提供必要的激勵(lì),引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行,并保證依據(jù)他們的業(yè)績進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲,將有助于系統(tǒng)的推進(jìn)。

4、非會(huì)計(jì)所有:ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運(yùn)用,而不是僅僅針對(duì)并依賴于會(huì)計(jì)部門。

5、培訓(xùn):對(duì)管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設(shè)計(jì)、實(shí)施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn),使他們明白其概念并正確評(píng)價(jià)其優(yōu)勢(shì),有利于激發(fā)大家的參與熱情。

此外,為了更好地運(yùn)行ABC系統(tǒng),還應(yīng)該注意以下幾個(gè)問題:

1、在ABC系統(tǒng)設(shè)計(jì)中充分介入管理者和雇員,使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統(tǒng),從而更樂于實(shí)施。

2、局部試行ABC:ABC應(yīng)該先在簡(jiǎn)單的工作中試點(diǎn),那樣成功的可能性更大。這種試點(diǎn)能表明該系統(tǒng)是如何運(yùn)行的、為什么這樣運(yùn)行。成功應(yīng)用于某一方面后能使人們對(duì)ABC的成效看得更為清楚。

3、簡(jiǎn)化ABC的初始設(shè)計(jì):保持最初ABC設(shè)計(jì)的簡(jiǎn)單化可減少實(shí)施時(shí)間并降低成本。

4、維持平行系統(tǒng):暫時(shí)維持新舊系統(tǒng)的平行,容許每一個(gè)人逐漸適應(yīng)ABC系統(tǒng),可避免突然改變成本系統(tǒng)可能導(dǎo)致的混亂及對(duì)使用者的挫傷。

摘要:在現(xiàn)代制造環(huán)境下,傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)的局限以及作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)對(duì)此的改善已是不爭(zhēng)的事實(shí)。然而,作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)到底如何運(yùn)行,在運(yùn)行中還應(yīng)該注意什么問題等現(xiàn)實(shí)而基本的問題,卻鮮有人觸及。本文正是試圖對(duì)此進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞:作業(yè);作業(yè)動(dòng)因;運(yùn)行程序

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