企業(yè)年金管理問題探討

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我國在實行養(yǎng)老保險制度改革過程中，日益重視企業(yè)年金制度對基本養(yǎng)老保險的重要補充作用。從實際情況來看，我國的企業(yè)年金已進入高速增長時期，預(yù)計未來3年將以每年1000億元人民幣的速度增長。在這種情況下，如何完善企業(yè)年金的會計制度，就成為會計界人士的一大課題。時至今日，企業(yè)年金的會計處理仍散見于養(yǎng)老金會計中，而沒有單獨、系統(tǒng)的規(guī)定。本文僅就此作一些探討。

一、企業(yè)年金概念

企業(yè)年金制度是一種保障制度，是指企業(yè)按照國家政策規(guī)定，根據(jù)自身經(jīng)營狀況和發(fā)展需要而建立的旨在使職工在退休后的一定時期內(nèi)能按年度領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的退休收入保障制度。根據(jù)這個制度，企業(yè)為職工舉辦的養(yǎng)老金計劃就是企業(yè)年金計劃，在某個特定計劃下形成的用于支付的養(yǎng)老金就是企業(yè)年金，它來源于企業(yè)和職工共同繳費或者企業(yè)單方繳費。

企業(yè)年金計劃在具體實施形式上有待遇確定型（DB計劃，也稱規(guī)定受益型）和繳費確定型（DC計劃，也稱規(guī)定繳費型）兩種類型。在待遇確定型計劃中，退休待遇是確定的，根據(jù)退休前的工資水平和工作年限計算出退休待遇水平或按統(tǒng)一的金額平均發(fā)放，計劃參加者對退休養(yǎng)老金進行承諾，并承擔風險。

美國20世紀70年代中期以前的企業(yè)年金計劃大多是待遇確定型，但現(xiàn)在已呈削弱趨勢。在繳費確定型計劃中，企業(yè)和職工按工資的一定比例定期往個人賬戶中繳費，退休待遇取決于賬戶基金積累和投資收益狀況。目前，多數(shù)國家包括我國企業(yè)年金都屬于繳費確定型。它要求必須為每一個計劃參加者設(shè)立一個個人賬戶，對雇主和計劃參加者向該賬戶所繳納的分擔額以及這些分擔額的投資收益或損失作準確記錄。

二、企業(yè)年金會計的涵義及其會計主體

企業(yè)年金會計，是指全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督基于企業(yè)年金計劃下形成的養(yǎng)老金的籌集、發(fā)放、運營及保值過程的會計。

首先，企業(yè)年金制度從微觀來看，主要還是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)薪酬福利結(jié)構(gòu)的一部分。因為企業(yè)年金計劃明確了企業(yè)對職工應(yīng)承擔的養(yǎng)老金給付義務(wù)，這種義務(wù)一方面是職工在為本企業(yè)提供服務(wù)的期間得到的，另一方面要在職工退休時才發(fā)生實際支付。由此產(chǎn)生的會計問題是，如何將這種將來給付的現(xiàn)時義務(wù)合理地反映為企業(yè)的成本與費用。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金會計的會計主體仍然是企業(yè)，它可以由一套會計制度進行全面的規(guī)范。

其次，企業(yè)繳費之后形成的企業(yè)年金，成為企業(yè)年金計劃為償還養(yǎng)老金債務(wù)而積累的儲備資金。這筆資金只能依賴企業(yè)年金合同的約定運營，形成自身資產(chǎn)、負債、收支、節(jié)余，構(gòu)成一個獨立財務(wù)體系。從管理角度來看，每個企業(yè)年金都有不同的投資目標和投資策略，需要為每個企業(yè)年金單獨建賬，獨立核算。換言之，它已經(jīng)擺脫了發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)或是專門從事企業(yè)年金資產(chǎn)管理的機構(gòu)組織，單獨成為一個會計主體。對于這一狀態(tài)的企業(yè)年金的會計處理就同社會保險基金會計、住房公積金會計、證券投資基金會計等一樣，成為一種基金會計。

基金理論是由美國學(xué)者瓦特于1947年提出來的。他認為，會計所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是一個能分離和控制各項特定經(jīng)營活動和管理要素的主體。會計的基礎(chǔ)構(gòu)成了一個活動領(lǐng)域，它包括一組代表對資金的未來服務(wù)的資產(chǎn)、負債抵消的一系列關(guān)于資產(chǎn)使用的其他限制。會計的核算對象既不是所有者也不是經(jīng)營實體，而是一組代表對特定來源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟活動領(lǐng)域。這個活動領(lǐng)域一般被稱為“基金”，所依據(jù)的會計基本等式為“資產(chǎn)＝資產(chǎn)的限制”，它將資金管理作為主要會計目標，而將權(quán)益的計量置于第二位。

由上述分析可以看出，企業(yè)年金會計包含了兩層含義：在企業(yè)繳費環(huán)節(jié)及之前的企業(yè)年金籌集環(huán)節(jié)即第一階段的會計處理屬于企業(yè)財務(wù)會計的范疇，遵循傳統(tǒng)會計基本理論，發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)是會計主體；在企業(yè)繳費后的企業(yè)年金的運營、保值、發(fā)放環(huán)節(jié)即第二階段的會計處理就屬于基金會計的范疇，這筆企業(yè)年金自身就是會計主體。

三、企業(yè)年金會計核算的具體內(nèi)容

1.第一階段的企業(yè)年金會計

西方國家認為其本質(zhì)是勞動力價值的一部分。企業(yè)年金是根據(jù)收入分配的基本原理來設(shè)置的，這種原理將企業(yè)年金視為職工在其工作期間的積累和達到某一特定的服務(wù)年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，企業(yè)年金是職工一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。職工退休后根據(jù)年金計劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務(wù)為依據(jù)的，其根本性質(zhì)是遞延工資。顯然，這是一種“勞動報酬觀”。

筆者認為，在不同計劃類型下企業(yè)年金應(yīng)有不同性質(zhì)。在待遇確定型下，企業(yè)年金都是遞延工資；在繳費確定型下，只有企業(yè)承擔的那部分企業(yè)年金才是真正意義上的遞延工資，由個人承擔的那部分相當于這部分遞延工資的擔保。從這個意義上說，企業(yè)年金計劃的制定實際上是企業(yè)、職工雙方博弈的結(jié)果。所以，在待遇確定型下，企業(yè)年金應(yīng)如同即付工資一樣費用化；在繳費確定型下，企業(yè)承擔的部分應(yīng)當費用化，個人承擔的部分不可以費用化。

（1）待遇確定型下的會計處理。確認當期的企業(yè)年金費用，包括當期服務(wù)費用和各種待攤項目，主要有當期服務(wù)費用、前期服務(wù)費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止等。當期凈費用＝當期服務(wù)費用＋利息費用－資本收益（或：＋損失）－當期應(yīng)攤銷費用。對當期企業(yè)年金費用要作一個調(diào)整分錄，類似于應(yīng)計、應(yīng)付利息費用的處理，其中資本收益或損失等內(nèi)容要以第二階段的核算為依據(jù)。由于要將未來的給付義務(wù)換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復(fù)雜，需由精算師來完成。

（2）繳費確定型下的會計處理。企業(yè)各期所承擔的企業(yè)年金義務(wù)應(yīng)在服務(wù)提供的當期確認為費用，企業(yè)各期應(yīng)確認的補充養(yǎng)老金費用通常就是當期應(yīng)計提數(shù)。當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。對每期提存的企業(yè)年金，并不一定都需要由企業(yè)承擔，企業(yè)、個人承擔比例可由企業(yè)與職工協(xié)商確定。

理論上對其會計處理可以有以下三種做法：一是在稅前列支，計入各期的成本費用；二是從稅后利潤中提取，作為利潤分配；三是按一定比例將企業(yè)年金在稅前列支，計入費用賬戶，超過規(guī)定比例的，則從稅后利潤中提取。我國采用的是第三種方法。對企業(yè)年金進行計提時，對企業(yè)應(yīng)承擔的部分，按照可以稅前列支的金額，借記成本或費用科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目；超支部分，借記“盈余公積-任意盈余公積”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。對個人應(yīng)承擔的部分，通常用抵扣工資的方式計提，借記“應(yīng)付工資”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。在實際提存、計入個人賬戶時，按實際撥付的金額，借記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)各期應(yīng)計提的數(shù)額與實際提存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項年金資產(chǎn)或者負債。

2.第二階段的企業(yè)年金會計

在企業(yè)年金沒投入運營時，其確認和計量與一般企業(yè)資產(chǎn)基本相同，但當資金投入運營時，其計量必然會涉及交易損益和持產(chǎn)損益問題。對于交易損益的確認，一般應(yīng)在實際交易已經(jīng)完成和該項損益已經(jīng)實現(xiàn)后予以確認。對于持產(chǎn)損益，也就是作為企業(yè)年金的證券投資，其正常的增值和減值，按照權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)該在當期確認。但對于由于市場急劇波動而導(dǎo)致的巨額增值或減值，如果全部在當期確認，則會導(dǎo)致企業(yè)年金資產(chǎn)的暴利或巨額損失，這顯然不符合穩(wěn)健性原則；如果當期不確認，又無法真實反映其價值。因此，可以規(guī)定其按以市價為依據(jù)計算持產(chǎn)損益達到一定比率時必須予以確認或按一定的比例確認。

由于企業(yè)年金資產(chǎn)的價值可能隨時隨著市場的變化而變化，所以對其計量必須符合相關(guān)性和可靠性原則。另外，企業(yè)年金主要是以現(xiàn)金和流動性很強的股票、債券等金融資產(chǎn)的形式存在，這些金融資產(chǎn)存在著一個實際的外部市場，其交易價格在某一時點上是很容易取得和確定的，對其核對也比較方便，所以可以選擇現(xiàn)實成本或者可變現(xiàn)價值作為企業(yè)年金的計量屬性。

在企業(yè)年金會計的信息披露上，要考慮到企業(yè)年金所有者和托管者之間雙方利益的不完全一致性和內(nèi)外部的信息不對稱性，做出強制披露重要會計計量信息的規(guī)定。而且，在制定信息披露規(guī)范程序時，應(yīng)更多地考慮如何更有效地保護企業(yè)年金所有者利益不受損害。由于市場環(huán)境的快速變化，必須采用動態(tài)的信息披露方式，盡可能地縮短信息的披露頻率，使信息使用者能及時把握市場的變化狀況。同時，托管人還有義務(wù)和責任為投資者提供市場變動的趨勢分析報告，為投資者全面評價企業(yè)年金資產(chǎn)的真實價值提供依據(jù)。