合并財務(wù)報表理論變化

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【摘要】我國新會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建已基本完成，它的頒布、執(zhí)行對會計的理論及實務(wù)界產(chǎn)生了巨大影響。本文旨在結(jié)合新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》,分析我國合并財務(wù)報表的理論定位及采用新理論所帶來的系列變化。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表實體理論理論優(yōu)勢變化

財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。

一、實體理論的優(yōu)勢

（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。

3．實體理論

實體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。

（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。

1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理

實體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高

從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實體理論帶來的變化

（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

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