壞賬準備處理分析

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編者按：本論文主要從企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查批準后，可準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除等進行講述，包括了債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)，撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款、債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款等，具體資料請見：

對于壞賬準備金的處理，稅法和會計處理的規(guī)定不同。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》「國稅發(fā)（2000）84號」文件規(guī)定：

納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當期的應(yīng)納稅所得。

經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品，產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。

納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)，撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準核銷的應(yīng)收賬款。

納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》「國稅函［2000］579號」規(guī)定：

除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。

企業(yè)因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進行扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發(fā)［2000］046號」規(guī)定：

企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查批準后，可準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的財產(chǎn)損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。

在發(fā)生財產(chǎn)損失并已確認其數(shù)額后，企業(yè)應(yīng)向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)單獨報送財產(chǎn)損失所得稅前扣除書面申請，注明財產(chǎn)損失的類型，程度，數(shù)量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關(guān)部門，機構(gòu)鑒定確認的財產(chǎn)損失證明資料及稅務(wù)機關(guān)需要的其他有關(guān)資料。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后，方可按批準的數(shù)額在當期申報的應(yīng)納稅所得額中扣除。

如企業(yè)能夠證實其財產(chǎn)損失確已發(fā)生，但在發(fā)生當期申報繳納企業(yè)所得稅之前尚不能確認損失數(shù)額，也可按照前款規(guī)定向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報，先以經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意的估計數(shù)在發(fā)生當期扣除，待損失數(shù)額確認后，其確認數(shù)與估計數(shù)之間的差額再在確認當期進行調(diào)整。

企業(yè)未按照前兩款規(guī)定及時向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報財產(chǎn)損失，凡未超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)嚴格審核屬實，可在損失發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)不予受理。企業(yè)如有弄虛作假，多報損失和未經(jīng)批準擅自在所得稅前扣除財產(chǎn)損失的行為，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當予以調(diào)整，并可根據(jù)征管法第四十條的規(guī)定，予以處罰。

對外國企業(yè)設(shè)立在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)，場所發(fā)生的財產(chǎn)損失，比照本通知的規(guī)定進行稅務(wù)處理。

《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》[財會字（1999）35號]規(guī)定：

公司的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）是否能夠作為一項資產(chǎn)，列示于資產(chǎn)負債表上，應(yīng)當按照資產(chǎn)的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準備的計提比例時，應(yīng)當根據(jù)公司以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計?！蛾P(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》還規(guī)定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。

在會計處理上，提取壞賬準備金的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準備的依據(jù)，還是提取壞賬準備的方法，其會計處理辦法與稅收的規(guī)定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅收的規(guī)定進行納稅調(diào)整。

由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內(nèi)進行調(diào)整。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實際提取數(shù)在稅前扣除，不作任何納稅調(diào)整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備大于稅法規(guī)定的提取限額，則應(yīng)當按照其差額部分進行納稅調(diào)整。

[案例75]

[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準備，2002年1月1日，壞賬準備余額為3萬元，應(yīng)收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準備余額為5萬元（本年度提取壞賬準備2萬元），應(yīng)收賬款余額300萬元。

[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應(yīng)納稅所得額調(diào)整數(shù)。

[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規(guī)定的壞賬準備扣除額：

=（期末應(yīng)收賬款余額-期初應(yīng)收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準備：

=期末壞賬準備余額－期初壞賬準備余額=5-3=2（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=2-0.5=1.5（萬元）

[特別提示]國稅發(fā)（2000）84號文件規(guī)定，提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可以在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當期的應(yīng)納稅所得。這一規(guī)定與壞賬準備的會計核算相同，在按上述方法進行納稅調(diào)整時，無需考慮應(yīng)沖減的壞賬準備（指實際發(fā)生的壞賬損失）和新增加的壞賬準備（指收回已核銷的壞賬）。