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銷售退回所得稅管理研究

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銷售退回所得稅管理研究

編者按:本論文主要從業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍;業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)提基數(shù)的確定;業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例;納稅人對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的舉證責(zé)任;業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會(huì)計(jì)核算等進(jìn)行講述,包括了納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位計(jì)算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的營(yíng)業(yè)收入額為納稅人當(dāng)年的全部收入減去免稅收入后的余額等,具體資料請(qǐng)見(jiàn):

招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)所得稅(包括實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資或合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅)對(duì)納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除之所以要加以限制,其目的:一是公平稅負(fù)。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)并無(wú)定數(shù),有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較大,有的納稅人發(fā)生的數(shù)額較小,而國(guó)家稅收政策規(guī)定,對(duì)納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)就所得繳納企業(yè)所得稅(或個(gè)人所得稅),如果按所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行據(jù)實(shí)稅前扣除,對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生多的,相應(yīng)就少繳多達(dá)招待費(fèi)的33%的所得稅。由此造成企業(yè)所得稅的征收的顯失公平;二是防止國(guó)家稅收的流失。業(yè)務(wù)招待費(fèi)相對(duì)于納稅人,是實(shí)實(shí)在在的費(fèi)用支出,其發(fā)生的多少,直接影響國(guó)家的稅收,所以國(guó)家以法律的形式,對(duì)超出一定比例的業(yè)務(wù)招待費(fèi)作為所得稅的應(yīng)納稅所得額,其實(shí)質(zhì)也就是相當(dāng)于對(duì)納稅人超過(guò)一定比例的招待費(fèi)從稅后利潤(rùn)中支付。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍

納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而發(fā)生的招待形式多種多樣,特別是隨著社會(huì)物質(zhì)文化、精神文化生活的豐富,招待形式也出現(xiàn)多樣化,如娛樂(lè)活動(dòng)、安排客戶旅游活動(dòng)等。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上,到底哪一些支出是屬業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇?不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,還是稅收制度上都未給予準(zhǔn)確的界定。例如財(cái)政部在《行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支管理規(guī)定》中對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的開(kāi)支范圍包括:在接待地發(fā)生的交通費(fèi)、用餐費(fèi)和住宿費(fèi)。當(dāng)然這對(duì)企業(yè)并不適用,并且根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào))的有關(guān)規(guī)定:納稅人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)作為“其他扣除項(xiàng)目”,而并未作為“招待費(fèi)”處理。雖然在稅收政策中并未對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍作出更多的解釋,但在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍界定為餐飲、住宿費(fèi)(員工外出開(kāi)會(huì)、出差,發(fā)生的住宿費(fèi)為“差旅費(fèi)”)、香煙、食品、茶葉、禮品、正常的娛樂(lè)活動(dòng)、安排客戶旅游產(chǎn)生的費(fèi)用等其他支出。但上述支出并非一概而論,如:一般來(lái)講,外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的,應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi),但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工,對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。同時(shí)要嚴(yán)格區(qū)分給客戶的回扣、賄絡(luò)等非法支出,對(duì)此不能作為招待費(fèi)而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)提基數(shù)的確定

一般規(guī)定:根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第四十三條:納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),是按納稅人“全年銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額”的一定比例內(nèi)的允許稅前扣除?!叭赇N售收入或者營(yíng)業(yè)收入”不同于“全年的收入”;根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條“條例第五條(一)項(xiàng)所稱生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入,是指納稅人從事主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入,勞務(wù)服務(wù)收入,營(yíng)運(yùn)收入,工程價(jià)款結(jié)算收入,工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入”之規(guī)定,銷售收入和其他業(yè)務(wù)收入均為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入的一部分,因而如果僅就銷售收入來(lái)說(shuō)并不包含其他業(yè)務(wù)收入。但營(yíng)業(yè)收入應(yīng)指經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入,其內(nèi)涵顯然應(yīng)該大于銷售收入,應(yīng)包括從事各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入。并且根據(jù)1998年新修訂的企業(yè)所得稅申報(bào)表,銷售(營(yíng)業(yè))收入是指納稅人的基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入,其其他業(yè)務(wù)收入具體包括:銷售材料、廢料、廢舊物資等收入、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入(不含特許權(quán)使用費(fèi)收入)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)收入、出租出借包裝物收入和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售收入。所以,作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入(包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)銷售退回和折扣、折讓的收入額。對(duì)補(bǔ)貼收入,營(yíng)業(yè)外收入、納稅人從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)或從股份企業(yè)分回的股息等,不作為招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。

特殊規(guī)定:

1、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位計(jì)算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的營(yíng)業(yè)收入額為納稅人當(dāng)年的全部收入減去免稅收入后的余額,然后再按上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)計(jì)算。(國(guó)稅發(fā)[1999]65號(hào));

2、《金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]906號(hào))規(guī)定:金融保險(xiǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)依扣除金融機(jī)構(gòu)往來(lái)利息收入后的營(yíng)業(yè)收入;

3、對(duì)有些企業(yè)主要從事對(duì)外投資、等業(yè)務(wù),沒(méi)有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,其業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能按照行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的比例執(zhí)行。根據(jù)《關(guān)于沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入企業(yè)開(kāi)支業(yè)務(wù)招待費(fèi)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2001]251號(hào))規(guī)定,凡是沒(méi)有行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的銷售或營(yíng)業(yè)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的企業(yè),可以按企業(yè)所取得的各類收益,包括投資收益、期貨收益、代購(gòu)代銷收入、其他業(yè)務(wù)收入等作為扣除基數(shù)。對(duì)實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶(包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)),根據(jù)《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào))規(guī)定:按其“收入總額”的一定比例扣除。而在《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》的第四條規(guī)定:“個(gè)體戶的收入總額是指從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入?!?/p>

三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例

1、內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),在下列規(guī)定比例范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除:

全年銷貨凈額在1500萬(wàn)元及以下的,不得超過(guò)銷貨凈額的5‰;全年銷貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的,不得超過(guò)該部分銷貨凈額的3‰。例如:某工業(yè)企業(yè)2004年全年實(shí)現(xiàn)銷售收入為40000000元,其中銷售折扣(折讓)為3000000元。該納稅人的銷售折扣(折讓)應(yīng)遵循費(fèi)用相關(guān)性和合理性原則進(jìn)行剔除處理。由此,其全年?duì)I業(yè)收入凈額應(yīng)確定為:40000000-3000000=37000000(元)。其具體計(jì)算是按超額累計(jì)法計(jì)算,也稱為超額累退計(jì)算,是分檔分級(jí)計(jì)算的。

由于該企業(yè)的全年?duì)I業(yè)收入凈額大于1500萬(wàn)元,對(duì)1500萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為:1500萬(wàn)元×5‰=75000(元)

超過(guò)1500萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入部分可扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)為:(37000000-15000000)×3‰=66000(元)

因此,該企業(yè)全年可計(jì)算扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的最高限額為:75000+66000=141000(元)2、外商投資企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)如下:(1)全年銷貨凈額在1500萬(wàn)以下的,不超過(guò)銷貨凈額的千分之五;銷貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)的,不得超過(guò)該部分銷貨凈額的千分之三2)全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)以下的,不超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的千分之十;收入總額超過(guò)500萬(wàn)的部分,不得超過(guò)該部分收入總額的千分之五。

3、對(duì)實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶(包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)),根據(jù)《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào))第二十九條規(guī)定:“個(gè)體戶發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),由其提供合法憑證或單據(jù),經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,在其收入總額的5‰以內(nèi)據(jù)實(shí)扣除?!?/p>

特殊規(guī)定:

1、財(cái)商字[1993]第463號(hào)文規(guī)定,進(jìn)出口業(yè)務(wù)的代購(gòu)代銷收入可按不超過(guò)2%的比例列支業(yè)務(wù)招待費(fèi),新稅制實(shí)行后,此項(xiàng)規(guī)定是否繼續(xù)執(zhí)行。經(jīng)研究,為鼓勵(lì)外貿(mào)企業(yè)開(kāi)展進(jìn)出口業(yè)務(wù),同時(shí)考慮開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用支出的實(shí)際情況,暫按上述規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行,超過(guò)2%部分作納稅調(diào)整財(cái)稅字[1995]056號(hào))

2、對(duì)主要從事對(duì)外投資、等業(yè)務(wù)的企業(yè),由于沒(méi)有行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的銷售或者營(yíng)業(yè)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,可以按其所取得的各類收益不超過(guò)2%的比例以內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除財(cái)企[2001]251號(hào))

四、納稅人對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的舉證責(zé)任

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo),其中很重要的一個(gè)原因是:很多企業(yè)利用“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”當(dāng)“掩體”,以跑項(xiàng)目、聯(lián)系業(yè)務(wù)、招攬生意為名,把“不好入賬”的禮品、禮金、娛樂(lè)、補(bǔ)助、個(gè)人消費(fèi)、“虛報(bào)冒領(lǐng)”等違規(guī)支出列入其中,以偷逃國(guó)家稅收。所以,不論是《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》,還是《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》等都規(guī)定:納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的,應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料,不能提供的,不得在稅前扣除。

五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

從實(shí)踐中,有的納稅人為了控制招待費(fèi)等目的,采取業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)提,這里必須強(qiáng)調(diào)的是,業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除不能按提取數(shù),而要求是按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅法規(guī)定的限額內(nèi)據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除;還有的納稅人對(duì)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目、“其他支出”等損益類科目,在稅收上,不論會(huì)計(jì)上在哪個(gè)損益類科目反映,都應(yīng)“踢”出來(lái)進(jìn)行納稅調(diào)整;還有的納稅人將發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)從“應(yīng)付福利費(fèi)”科目中列支,對(duì)此,只要不影響損益,也就是在不影響應(yīng)納稅所得額的前提下不用進(jìn)行納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)制度對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是計(jì)入“管理費(fèi)用”的二級(jí)科目“招待費(fèi)”,但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實(shí)際成本原則”、“配比原則”等會(huì)計(jì)核算的一般原則,對(duì)有一些的業(yè)務(wù)招待費(fèi),如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按會(huì)計(jì)制度應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)”,原企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以后的一定年限內(nèi)分期平均攤銷,現(xiàn)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),取得營(yíng)業(yè)收入時(shí)停止歸集,并應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。而根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定:企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。如果對(duì)企業(yè)發(fā)生的招待費(fèi)直接從開(kāi)辦費(fèi)中不論是一次或分期進(jìn)入損益允許稅稅前扣除,都會(huì)帶來(lái)執(zhí)行政策的不公平,并且納稅人可以規(guī)避納稅責(zé)任。由此,根據(jù)新的會(huì)計(jì)制度規(guī)定,筆者認(rèn)為:應(yīng)當(dāng)在企業(yè)應(yīng)在攤銷開(kāi)辦費(fèi)的第一年,與當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)合并,在按當(dāng)年?duì)I業(yè)收入準(zhǔn)予列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支;超過(guò)限額的年終應(yīng)一次性調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

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