股權(quán)投資會計成本

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長期股權(quán)投資應根據(jù)不同情況，分別采用成本法和權(quán)益法核算。當投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共控制且無重大影響時，長期股權(quán)投資應采用成本法核算。我國《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱“準則”）對被投資單位實現(xiàn)凈利潤情況下成本法的處理作了詳細規(guī)定，對被投資單位發(fā)生凈損失情況下成本法的處理，卻未作任何說明，然而這種情況在實務(wù)中很具代表性。鑒于此，本文擬就被投資單位發(fā)生虧損情況，對長期股權(quán)投資成本法的會計處理進行探索，并予以案例分析。

一、投資年度的具體處理

我國公司法規(guī)定，公司在納稅、彌補虧損和提取法定公積金和公益金前，不得分配股利。公司當年無利潤時，一般不得分配股利，但經(jīng)股東大會決議也可用盈余公積(彌補虧損后)分派股利。

1．被投資單位投資上年發(fā)生虧損(或?qū)崿F(xiàn)盈利)，投資當年盈利

若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業(yè)應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對投資后的盈余分派，應根據(jù)投資當年實現(xiàn)的凈利潤計算應確認的投資收益，按獲得的股利與確認的投資收益的差額沖減初始投資成本。

2．被投資單位投資上年發(fā)生虧損(或?qū)崿F(xiàn)盈利)，投資當年也發(fā)生虧損

若股利全部來自被投資單位對投資前的分派，投資企業(yè)應將獲得的股利沖減初始投資成本，不確認為投資收益；若股利有部分來自被投資單位對投資后的分派，應根據(jù)投資后被投資單位發(fā)生的凈虧損計算應確認的投資損失，按獲得的股利與確認的投資損失的合計數(shù)沖減初始投資成本。

二、投資年度以后的具體處理

投資準則規(guī)定，被投資單位宣告分派的股利，投資企業(yè)按應享有的部分確認為當期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的股利超過接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。故筆者認為，被投資單位在投資年度以后發(fā)生凈損失，投資企業(yè)應將獲得的股利作為初始投資成本的收回，并確認投資損失。計算公式為：應沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利－投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益)×投資企業(yè)持股比例－已沖減的初始投資成本；應確認的損失=應沖減的初始投資成本－當年獲得的股利。值得一提的是，若被投資企業(yè)虧損年度未分配股利，則投資企業(yè)當年無需作會計處理，但在以后年度計算“投資后至上年年末止被投資單位累積的凈損益”時，應包括該虧損部分。

另外，投資企業(yè)在虧損年度大額沖減初始投資成本，這很容易導致長期股權(quán)投資賬面價值減至為零，甚至出現(xiàn)負數(shù)，然而我國投資準則未規(guī)范投資企業(yè)應沖減的初始投資成本超過長期股權(quán)投資賬面價值情況的處理。筆者認為，結(jié)合長期股權(quán)投資應具有未來經(jīng)濟利益的實質(zhì)，我國公司制企業(yè)僅負有限責任的法律規(guī)定，以及長期股權(quán)投資的賬面價值受被投資單位實現(xiàn)的凈損益與分派的股利的影響需要保留賬戶以備調(diào)整等特點，應在計算出應沖減的初始成本超過長期股權(quán)投資賬面價值時，以長期股權(quán)投資的賬面價值沖減至零為限。將應沖減的初始投資成本超過長期股權(quán)投資的賬面價值的差額作備查登記，待初始投資成本得以恢復時首先沖減備查金額，若有余額再以原沖減的初始投資成本金額為限恢復長期股權(quán)投資的賬面價值。

三、案例分析

A企業(yè)2000年7月1日以銀行存款140萬元購入C公司股票，占C公司有表決權(quán)資本的10%的股份，并準備長期持有，C公司近年實現(xiàn)的凈利潤及股利分配情況如下表。

C公司凈損益情況：單位：萬元

年度2000年2001年2002年2003年2004年

凈損益-200200-300-500500

C公司股利分派情況：單位：萬元

宣告分派日2001年2月2002年2月2003年2月2004年2月2005年2月

宣告分派額1505000100100

1．2001年2月C公司宣告分派股利時：

C公司2001年2月宣告分派的股利有部分來自對投資后的分派，故A企業(yè)應根據(jù)投資后C公司發(fā)生的凈虧損計算應確認投資損失，按獲得的股利與確認的投資損失的合計數(shù)沖減初始投資成本。

應收股利=150×10%=15萬元

應確認的投資損失=200×10%×6÷12=10萬元

應沖減的初始投資成本15＋10=25萬元

借：應收股利150000

投資收益100000

貸：長期股權(quán)投資250000

2．2002年2月C公司宣告分派股利時：

C公司2002年2月宣告分派的是2001年度的股利，應按C公司在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得的股利超過C公司接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。

應收股利=300×10%=30萬元

應沖減初始投資成本=[500＋150－200－(-100)]×10%－25=30萬元

應確認投資收益=50－30=20萬元

借：應收股處500000

貸：長期股權(quán)投資300000

投資收益200000

3．2003年2月C公司未宣告分派股利，故無需作會計處理。

4．2004年2月C公司宣告分派股利時：

C公司上一年度發(fā)生虧損，則A企業(yè)應按上述公式計算應沖減的初始投資成本，同時確認投資損失。

應收股利100×10%=10萬元

應沖減初始投資成本[100＋500＋150－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(30＋25)=90萬元

長期股權(quán)投資賬面價值=140－(25＋30＋90)=-5萬元

“長期股權(quán)投資”的賬面價值為負值，故實際只能沖減初始投資成本85萬元，剩余5萬元作備查登記。

應確認的投資損失=85－10=75萬元

借：應收股利100000

投資收益750000

貸：長期股權(quán)投資850000

5．2005年2月C公司宣告分派股利時：

C公司2005年2月分派的是2004年的股利，A企業(yè)應按C公司在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額確認投資收益，按獲得股利超過C公司接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分沖減初始投資成本。

應收股利=100×10%=10萬元

應沖減初始投資成本=[100＋100＋500＋150－500－(-500)－(-300)－200－(-100)]×10%－(85＋30＋25)=-35萬元

“應沖減的初始投資成本”為負值，則應先沖減備查金額5萬元，再按余額30萬元恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，故應確認投資收益=10＋30=40萬元

借：應收股利100000

長期股權(quán)投資300000

貸：投資收益400000