政府審計(jì)制度創(chuàng)新

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一、瑞典政府審計(jì)的起源和發(fā)展

早在1539年,瑞典就成立了皇家審計(jì)廳,負(fù)責(zé)皇家的財(cái)政及審計(jì)與控制工作。以后瑞典政府審計(jì)經(jīng)歷了一系列的變革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的審計(jì)機(jī)構(gòu),后經(jīng)改組稱為瑞典國家審計(jì)局,一直延用至今。瑞典國家審計(jì)局負(fù)責(zé)國家審計(jì)工作,同時(shí)負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)和政府管理工作。進(jìn)入20世紀(jì),瑞典向福利國家邁進(jìn),國家直接干預(yù)人們的日常生活,例如,教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險(xiǎn)等。在這個(gè)過程中,政府一方面增加稅收,一方面擴(kuò)大支出,因此瑞典國家審計(jì)到80年代的工作重點(diǎn)一直放在對(duì)政府各項(xiàng)撥款與支出的審計(jì)上,以保證政府福利國家目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

20世紀(jì)70年代和80年代是瑞典國家審計(jì)發(fā)展的重要時(shí)期,標(biāo)志有兩個(gè):一是了《瑞典國家審計(jì)局法》,使國家審計(jì)有了法律依據(jù),同時(shí)也有了審計(jì)行為的基本規(guī)范。二是開始發(fā)展績(jī)效審計(jì)。60年代,國家審計(jì)組織就已經(jīng)開始實(shí)施績(jī)效審計(jì),到80年代,績(jī)效審計(jì)已成為國家審計(jì)普遍實(shí)施的主要內(nèi)容之一。

二、政治,經(jīng)濟(jì)背景

瑞典全稱瑞典國(KingdomoftheSweden)。是北歐的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟(jì)均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后,瑞典經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度一直不穩(wěn)定,40年代未,60年代和80年代屬于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)相對(duì)較快的時(shí)期,50年代、70年代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢。進(jìn)入90年代,瑞典經(jīng)濟(jì)保持了一定的增長(zhǎng),1997年其國民生產(chǎn)總值實(shí)際增長(zhǎng)率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產(chǎn)總值較高的國家,1997年人均國民生產(chǎn)總值為25932美元,居第十位。

瑞典的經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)。國有企業(yè)在公用事業(yè)、交通運(yùn)輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中社會(huì)福利水平最高的國家之一,由于社會(huì)福利的不斷擴(kuò)大,即使政府財(cái)政支出占國民生產(chǎn)總值的比重越來越大。

瑞典是實(shí)行君主立憲制的國家,國王是國家之首。其政府組織形式采取議會(huì)內(nèi)閣制,議會(huì)是最高立法機(jī)關(guān),其議員通過競(jìng)選產(chǎn)生。議會(huì)的主要職責(zé)是:制定法律,決定稅收和公共資金的使用,監(jiān)督政府行為和國家行政。內(nèi)閣是行政機(jī)關(guān),由首相和若干內(nèi)閣大臣組成,首相由議會(huì)提名,經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)后任命。內(nèi)閣由議會(huì)委托管理國家,并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。全國設(shè)立平行的且相互獨(dú)立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng),均屬司法機(jī)關(guān)。

三、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員

(一)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)

瑞典的政府審計(jì)是由下列人員和部門來進(jìn)行的。

1.議會(huì)審計(jì)師

議會(huì)審計(jì)師由國會(huì)從國會(huì)議員中選出,每年選舉12人,任期一年。國會(huì)審計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)國會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì)工作,其常設(shè)機(jī)構(gòu)是秘書處,成員為國會(huì)審計(jì)師的助手。

2.國家審計(jì)局

國家審計(jì)局是政府所屬機(jī)構(gòu),向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作,它不負(fù)責(zé)內(nèi)閣審計(jì),只對(duì)政府下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。國家審計(jì)局除進(jìn)行審計(jì)工作外,還從事政府會(huì)計(jì)管理工作。因此,它不但具有監(jiān)督機(jī)關(guān)的性質(zhì),還具有管理機(jī)構(gòu)的某些特點(diǎn)。

3.地方審計(jì)機(jī)關(guān)

瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)與國家審計(jì)局在各自政府級(jí)別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國家審計(jì)局是中央政府行政部門的組成部分,而地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)則獨(dú)立于地方政府行政部門,直接受地方立法部門負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。瑞典地方審計(jì)機(jī)關(guān)分兩個(gè)層次,一是省級(jí),二是市級(jí)。兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)各自政府行政部門的財(cái)政及管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。瑞典國家審計(jì)局與兩級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國家審計(jì)局審計(jì)的法律是《瑞典國家審計(jì)局法》,而適用于地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的法律是《地方政府審計(jì):指導(dǎo)原則》,前者由議會(huì)制定,后者由地方議會(huì)制定。

(二)瑞典國家審計(jì)局的機(jī)構(gòu)設(shè)置

瑞典政府審計(jì)活動(dòng)主要由瑞典國家審計(jì)局來進(jìn)行,故本文以下涉及瑞典政府審計(jì)的內(nèi)容均以國家審計(jì)局為背景。

瑞典國家審計(jì)局是瑞典國家最高審計(jì)機(jī)關(guān),也是政府會(huì)計(jì)的管理機(jī)關(guān)。它從屬于內(nèi)閣,向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

國家審計(jì)局的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì),成員包括:審計(jì)長(zhǎng)(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)主席)、瑞典政府開發(fā)部部長(zhǎng)(領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)的所有成員均由政府任命。審計(jì)長(zhǎng)任期6年,可無限延期。其他委員會(huì)任期4年。

領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)有權(quán)決定下列問題:

1.國家審計(jì)局工作范圍內(nèi)有關(guān)計(jì)劃與執(zhí)行等重大事項(xiàng)。

2.有關(guān)立法的重大事項(xiàng)。

3.有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。

4.國家審計(jì)局向國會(huì)提出預(yù)算申請(qǐng)和其他重要經(jīng)濟(jì)問題。

5.職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。

6.由審計(jì)長(zhǎng)交辦的其他事項(xiàng)。

國家審計(jì)局設(shè)有五個(gè)處,分別是秘書處、行政管理處、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)處、財(cái)務(wù)審計(jì)處、績(jī)效審計(jì)處,各處下設(shè)若干個(gè)部門,此外,政府設(shè)立一個(gè)委托審計(jì)局代管的咨詢委員會(huì),咨詢委員會(huì)主席由審計(jì)長(zhǎng)兼任,另有一名政府部長(zhǎng)。其他成員由政府任命。通常若干名國會(huì)議員為咨詢委員,以便國會(huì)更好地了解國家審計(jì)局的工作情況。

瑞典政府審計(jì)在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有下述特點(diǎn):

1.議會(huì)和政府分別設(shè)主審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu),且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國,還是與“司法模式”和“獨(dú)立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當(dāng)然這與瑞典審計(jì)局的地位有關(guān)。

2.建立了獨(dú)特的“行政模式”的政府審計(jì)制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異,它們的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)或者獨(dú)立于議會(huì),或者隸屬于議會(huì),但都獨(dú)立于政府,瑞典的國家審計(jì)局則是一個(gè)純粹的內(nèi)閣機(jī)構(gòu)。因而,其地位相對(duì)較低,其審計(jì)的獨(dú)立性亦會(huì)在一定程度上受到影響。

3.采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國不同,瑞典國家審計(jì)局不是采用個(gè)人領(lǐng)導(dǎo),而是采用集體領(lǐng)導(dǎo),其最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì)。瑞典的這一做法與日本會(huì)計(jì)檢查院相同。

4.按業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置審計(jì)部門。瑞典按照審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財(cái)務(wù)審計(jì)處和績(jī)效審計(jì)處,這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法,與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭,它們的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都是按行業(yè)或部門設(shè)置的。瑞典國家審計(jì)局的這一做法,易于按審計(jì)類型實(shí)施審計(jì),易于審計(jì)人員掌握某類審計(jì)的規(guī)律,從而更有效、深入地開展審計(jì)。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對(duì)被審單位進(jìn)行系統(tǒng)的審計(jì);(2)容易浪費(fèi)審計(jì)資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計(jì)人員。

(三)人員配備

瑞典國家審計(jì)局除設(shè)審計(jì)長(zhǎng)外,還設(shè)副審計(jì)長(zhǎng)一人、審計(jì)長(zhǎng)助理若干人,處長(zhǎng)5人,其他審計(jì)、會(huì)計(jì)及辦公人員300余人,大部分從事審計(jì)工作。從絕對(duì)數(shù)來看瑞典審計(jì)局的工作人員并不算多,但就相對(duì)數(shù)而言,瑞典則是審計(jì)人員比較多的國家。

進(jìn)行審計(jì)人員培訓(xùn)是瑞典國家審計(jì)局的一項(xiàng)必不可少的工作,其工作人員一般需要經(jīng)過一定時(shí)間的良好培訓(xùn),但培訓(xùn)時(shí)間較短。

四、工作職責(zé)與審計(jì)范圍

瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)職責(zé)是《瑞典國家審計(jì)局法》賦予的。瑞典國家審計(jì)局有以下三方面職責(zé):

1.會(huì)計(jì)管理方面

(1)開發(fā)政府部門計(jì)劃管理、會(huì)議管理的方法,并確定相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)。

(2)確保政府會(huì)計(jì)制度的有效性。

(3)為政府會(huì)計(jì)頒布規(guī)章制度。

(4)管理中央政府公共會(huì)計(jì),審定會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算報(bào)告。

(5)檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。

(6)進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)。

2.預(yù)測(cè)管理方面

(1)預(yù)測(cè)下一財(cái)政年度國家收入,用于編制國家預(yù)算。

(2)預(yù)測(cè)本財(cái)政年度國家支出情況,預(yù)測(cè)經(jīng)修訂的下一財(cái)政年度國家收入情況,用于補(bǔ)充國家預(yù)算。

(3)向政府和國會(huì)審計(jì)師提交年度報(bào)告。

(4)向政府提交國家決算及帳目摘要。

3.審計(jì)方面

(1)檢查中央政府行政管理工作。

(2)檢查接受國家資助的單位對(duì)資助金的使用情況。

(3)檢查中央政府行政管理的費(fèi)用情況。

(4)檢查中央政府采購部門的采購活動(dòng)。

(5)監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

(6)監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

(7)監(jiān)督其他政府機(jī)構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。

4.國家審計(jì)局在審計(jì)、會(huì)計(jì)和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。

從瑞典國家審計(jì)局的職責(zé)范圍可以看出,它和美國的會(huì)計(jì)總署和英國的國家審計(jì)署一樣同時(shí)肩負(fù)審計(jì)職責(zé)和其他職責(zé)的國家,但瑞典國家審計(jì)局的其他職責(zé)無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的,它不僅進(jìn)行會(huì)計(jì)管理,而且參加預(yù)算管理。這雖不能說是絕無僅有,但也是鳳毛麟角。一般而言,審計(jì)部門是有多種職責(zé),不免要分散精力,甚至相互干擾,但瑞典的立法者們對(duì)此卻有著獨(dú)到的見解,他們認(rèn)為,會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制所采用的標(biāo)準(zhǔn)是提高財(cái)務(wù)質(zhì)量的先決條件,正因如此,他們才把會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的部分職責(zé)劃歸了國家審計(jì)局。

從審計(jì)內(nèi)容來看,長(zhǎng)期以來瑞典國家審計(jì)局主要開展財(cái)務(wù)審計(jì),自60年代以來,績(jī)效審計(jì)日益受到重視,80年代以來,績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)比翼齊飛,共同構(gòu)成瑞典國家審計(jì)局審計(jì)工作的主旋律。瑞典審計(jì)局與美、英、澳、日等國一道共同推動(dòng)世界范圍內(nèi)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。

五、績(jī)效審計(jì)

瑞典中央和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)都開展績(jī)效審計(jì),其中國家審計(jì)局開展績(jī)效審計(jì)已有20多年的歷史。80年代以來,瑞典的績(jī)效審計(jì)成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗(yàn),已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計(jì)方式。隨著法律規(guī)定的日益完善和績(jī)效審計(jì)的日趨成熟,績(jī)效審計(jì)在瑞典已經(jīng)取得了與財(cái)務(wù)審計(jì)同等重要的地位。在國家審計(jì)局的工作中,績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)政管理已形成了三分天下的局面。

瑞典國家審計(jì)局的績(jī)效審計(jì)主要包括兩個(gè)階段,調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。

1.調(diào)查階段

在調(diào)查階段,審計(jì)師的主要任務(wù)是找出被審計(jì)單位存在的問題,從而形成自己對(duì)以下問題的看法:

(1)被審計(jì)單位的活動(dòng)目標(biāo)是什么?是否有與目標(biāo)相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(2)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否存在問題或薄弱環(huán)節(jié)。

(3)被審計(jì)單位有無建立保證業(yè)務(wù)活動(dòng)正常進(jìn)行的管理制度。

為此,在這一階段,審計(jì)師主要做以下三項(xiàng)工作:

(1)目標(biāo)分析。在作目標(biāo)分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否了解領(lǐng)會(huì)了議會(huì)或政府為其業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)定的目標(biāo),被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)方向是否與目標(biāo)相一致;業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)展中環(huán)境變化因素對(duì)達(dá)到規(guī)定目標(biāo)的影響;工作結(jié)果是否達(dá)到了規(guī)定的目標(biāo)。

(2)業(yè)務(wù)活動(dòng)分析。業(yè)務(wù)活動(dòng)是指資源通過生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過程。這里所說的生產(chǎn)過程即指制造產(chǎn)品過程,也指行政管理過程,國家審計(jì)局進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)分析主要是指行政管理過程。

對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達(dá)到了計(jì)劃規(guī)定的目標(biāo)。

(3)管理制度分析。管理制度的分析重點(diǎn)是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和方法,被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在作管理制度分析時(shí),審計(jì)師要評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)的影響程度;被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。

2.深入調(diào)查階段

如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進(jìn)一步分析研究的問題,審計(jì)師就要進(jìn)行深入調(diào)查。否則,審計(jì)即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標(biāo)分析、業(yè)務(wù)活動(dòng)分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問題,而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問題,就深入調(diào)查分析哪些問題,而不必再重復(fù)全部事項(xiàng)分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實(shí)調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問題。②結(jié)合效果、效益對(duì)所核實(shí)的問題做出解釋。③提出糾正或改進(jìn)的建議。

近些年來,國家審計(jì)局在績(jī)效審計(jì)方面優(yōu)先考慮的審計(jì)事項(xiàng)包括:

(1)政府管理控制系統(tǒng)。

(2)需要改進(jìn)組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動(dòng)。

(3)需要進(jìn)一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。

(4)政府采購部門的工作效率。

(5)政府部門使用電算系統(tǒng)的效率。

根據(jù)上述瑞典國家審計(jì)局績(jī)效審計(jì)的程序和內(nèi)容可以看出,瑞典國家審計(jì)局的績(jī)效審計(jì)與英、澳、日等國家的績(jī)效審計(jì)及美國“三E”審計(jì)的內(nèi)容是基本相近的,但它們有自己的側(cè)重點(diǎn),主要強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言,比美國“三E”審計(jì)中對(duì)效果性的界定要寬,美國“三E”審計(jì)中的效果性僅據(jù)計(jì)劃項(xiàng)目效果,而瑞典績(jī)效審計(jì)的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動(dòng)的效果性和行政管理過程的效果性。

在績(jī)效審計(jì)方法上,瑞典國家審計(jì)局與英、美等國的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)一樣,廣泛運(yùn)用調(diào)查的方法,在績(jī)效審計(jì)程序上,瑞典國家審計(jì)局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計(jì)單位是否采取了相應(yīng)的改進(jìn)措施,國家審計(jì)局還要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行后續(xù)檢查。審計(jì)局一般要求被審計(jì)單位在6個(gè)月內(nèi)向其匯報(bào)落實(shí)審計(jì)建議和采取措施的情況。如果對(duì)被審計(jì)單位的落實(shí)情況不滿意,或被審計(jì)單位對(duì)落實(shí)未有動(dòng)作,審計(jì)局還可實(shí)施一個(gè)專門的落實(shí)計(jì)劃,或通知政府采取適當(dāng)行動(dòng)。

瑞典國家審計(jì)局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)的做法相同,為充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用提供了重要保證。

與財(cái)務(wù)審計(jì)相比,績(jī)效審計(jì)不是年度定期性檢查,內(nèi)容不是固定在財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的財(cái)務(wù)信息,不是運(yùn)用固定、單一的方法。因此,對(duì)審查內(nèi)容與方法以及何時(shí)進(jìn)行審計(jì)完全由國家審計(jì)局決定。

六、審計(jì)程序

瑞典國家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序,一般包括以下步驟:

1.制定審計(jì)工作計(jì)劃

瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)工作計(jì)劃包括:

(1)認(rèn)真分配全部審計(jì)工作,系統(tǒng)地把此項(xiàng)工作分成若干部分,并應(yīng)將審計(jì)的資產(chǎn)分成幾個(gè)部分,并說明當(dāng)務(wù)之急應(yīng)做的事項(xiàng)。

(2)為每一部分訂出審計(jì)項(xiàng)目,為每一個(gè)審計(jì)步驟預(yù)定時(shí)間,并為全部審計(jì)項(xiàng)目分配審計(jì)人員以及適合的咨詢?nèi)藛T。

(3)通知被審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的人員,由審計(jì)人員占用的時(shí)間、意料外的事項(xiàng)不列為審計(jì)程序的要點(diǎn)。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進(jìn)行檢查,以便評(píng)價(jià)其可靠性和為確定其他審計(jì)程序的范圍及目的提供論據(jù)。

對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)可使審計(jì)人員判斷某項(xiàng)存在有意或無意的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)構(gòu),審計(jì)人員在很大程序上可能依靠這個(gè)系統(tǒng),以便保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性和可靠性,并且相應(yīng)地限于他檢查個(gè)別的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機(jī)構(gòu),審計(jì)人員必須在很大程序上進(jìn)行檢查,以便對(duì)會(huì)計(jì)記錄的可靠性作出正確的判斷。

3.評(píng)價(jià)與證明文件

審計(jì)人員的結(jié)論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經(jīng)審計(jì)人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。

完整性表明,憑證必須是全面的,不必認(rèn)為審計(jì)人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點(diǎn)或代表一些事實(shí)。

相關(guān)性表明,審計(jì)人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。

確鑿性意味著,就審計(jì)人員所作結(jié)論的重要性而論,倘若憑證失去查詢的有效期,則該憑證應(yīng)受批判性檢查。

4.形成審計(jì)報(bào)告,報(bào)告審計(jì)結(jié)果

審計(jì)人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上,形成審計(jì)結(jié)論,編寫審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告屬于公共文件,它一般送給:

(1)議會(huì)。

(2)行政部門的主管部門。

(3)行政部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通常是被審計(jì)單位。

(4)新聞媒介(報(bào)刊、雜志、電臺(tái)、電視臺(tái))。

瑞典國家審計(jì)局的財(cái)務(wù)審計(jì)程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)程序相比,雖然在階段劃分上存在不同,但就其基本內(nèi)容而言,還是大體相同的。這些國家在審計(jì)程序上的一個(gè)明顯的特征,是都十分重視審計(jì)計(jì)劃,這對(duì)審計(jì)工作計(jì)劃實(shí)施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計(jì)的審計(jì)程序相比,存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國的審計(jì)法院有裁決程序,而瑞典國家審計(jì)局則無此程序。

就審計(jì)報(bào)告的報(bào)告對(duì)象而論,瑞典有其獨(dú)特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計(jì)報(bào)告的報(bào)送對(duì)象是議會(huì)或國會(huì),作為法、日等獨(dú)立模式的國家審計(jì)報(bào)告一般向議會(huì)和政府同時(shí)報(bào)送。而瑞典國家審計(jì)局除需報(bào)送議會(huì)、行政部門的主管部門之外,還同時(shí)報(bào)送被審單位,這可以說是瑞典國家審計(jì)局報(bào)送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時(shí)了解國家審計(jì)部門對(duì)其的評(píng)價(jià),以及所發(fā)現(xiàn)的問題,及就此提出的改進(jìn)建議,利于被審單位及時(shí)予以改進(jìn)。

七、審計(jì)報(bào)告

瑞典是通過多種途徑促使審計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮作用的國家之一,它象美、德、日等國一樣。注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的社會(huì)輿論監(jiān)督的作用。議會(huì)把國家審計(jì)局提交的審計(jì)報(bào)告有選擇地在報(bào)刊或政府公報(bào)上公布,并根據(jù)議員和公眾的反映,對(duì)被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時(shí),積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用,向被審單位的主管部門報(bào)送審計(jì)報(bào)告,以加強(qiáng)其對(duì)被審單位的監(jiān)督。另外,在績(jī)效審計(jì)中國家審計(jì)局利用了后續(xù)檢查程序來保證審計(jì)建議的落實(shí),由此可見,瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)報(bào)告雖不及法國審計(jì)法院的審計(jì)報(bào)告那樣具有司法效力,但仍具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。

八、與民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

瑞典民間審計(jì)由皇家貿(mào)易委員會(huì)確認(rèn)資格的特許會(huì)計(jì)師進(jìn)行,也可由較低等級(jí)的注冊(cè)審計(jì)師進(jìn)行,它與瑞典國家審計(jì)局之間不存在聯(lián)系,各自獨(dú)立地開展工作。

瑞典與其他西方國家一樣,在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),大型公司亦開展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不歸國家審計(jì)機(jī)構(gòu),與國家審計(jì)局之間也沒有組織上的關(guān)系,但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。

九、總結(jié)與評(píng)析

瑞典是北歐經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國,政治上實(shí)行君主立憲制,采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟(jì)、國家及歷史傳統(tǒng)等諸方因素的影響形成了獨(dú)特的政府審計(jì)制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點(diǎn)是最高政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府,受其領(lǐng)導(dǎo),并對(duì)其負(fù)責(zé),與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”下的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)相比,地位偏低,其活動(dòng)明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)對(duì)象是政府各部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和公共機(jī)構(gòu)等,故其獨(dú)立性并不會(huì)受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計(jì)制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨(dú)立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計(jì)制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國均屬于這種模式。

瑞典政府審計(jì)制度與其他國家審計(jì)制度另一個(gè)迥異之處,是它在國會(huì)設(shè)有國會(huì)審計(jì)師,負(fù)責(zé)國會(huì)和內(nèi)閣各部的審計(jì),這一設(shè)置與瑞典國家審計(jì)局的地位較低有關(guān),并在一定程序上彌補(bǔ)了這一欠缺,毋庸置疑,在政府審計(jì)中起主要作用的是瑞典國家審計(jì)局。

瑞典國家審計(jì)局在機(jī)構(gòu)設(shè)置上具有兩個(gè)明顯的特點(diǎn):一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用,它的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會(huì):二是按業(yè)務(wù)類型放置業(yè)務(wù)部門,此法易于按業(yè)務(wù)類別開展審計(jì)工作,但不利于對(duì)某個(gè)單位系統(tǒng)開展審計(jì)和對(duì)審計(jì)人員的全面培養(yǎng)。

瑞典國家審計(jì)局的工作職責(zé)非常廣泛,既包括審計(jì)工作,也包括會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理工作,如此廣泛的職責(zé),在世界各國的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)中是極為罕見的。過寬的審計(jì)職責(zé)容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計(jì)范圍而言,無論是從審計(jì)對(duì)象來說,還是從審計(jì)內(nèi)容來看,與美國、加、澳、日等國一樣,都是屬于范圍廣泛的國家。

績(jī)效審計(jì)是瑞典國家審計(jì)局積極倡導(dǎo)的一種審計(jì)類型,就其內(nèi)容而言與前述大部分國家的績(jī)效審計(jì)及美國的“三E”審計(jì)基本相同,但它更強(qiáng)調(diào)效果性、效率性審計(jì),以及組織、管理制度的合理性審計(jì)。從審計(jì)程序上,注重后續(xù)檢查,這對(duì)于充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用提供了良好的保證。

瑞典國家審計(jì)局的審計(jì)程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計(jì)程序基本相似,但仍有差別,主要表現(xiàn)在報(bào)送對(duì)象上,它除了要向議會(huì)、政府主管部門報(bào)送審計(jì)報(bào)告之外,而要向被審單位報(bào)送,這在其他國家中是極為少見的。

瑞典是通過立法部門監(jiān)督、社會(huì)輿論監(jiān)督和行政監(jiān)督及后續(xù)審計(jì)等方式共同促使審計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮其作用。上述方式作用的結(jié)果,使得審計(jì)報(bào)告具有相當(dāng)程度的強(qiáng)制性。

瑞典國家審計(jì)局與民間審計(jì)組織是相互獨(dú)立的,對(duì)政府部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不存在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系,但要接受其監(jiān)督。