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股權投資會計處理

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【摘要】根據企業(yè)會計準則規(guī)定,投資企業(yè)對長期股權投資可根據不同情況采用不同的會計處理方法,并且其納稅調整也有所不同。文章主要對長期股權投資所采用的成本法和權益法進行比較,并運用案例對其納稅調整及相關會計處理進行說明。

【關鍵詞】長期股權投資;成本法;權益法;納稅調整

由于所得稅法與會計準則的目的不同,在長期股權投資收益的確認時間,投資成本等方面,兩者存在明顯差異,進而引起投資會計成本與計稅成本的不一致。企業(yè)會計準則規(guī)定:長期股權投資在初始入賬時是按投資成本價以計量的,但以后的財務處理,根據投資企業(yè)所持有股份占被投資單位股份總額比例高低對被投資單位產生的影響力大小程度不同,投資企業(yè)長期股權投資的會計處理方法分別采用:成本法和權益法。

“成本法,是指投資按投資成本計價的方法。權益法,是指投資最初以投資成本計價,以后根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法?!盵1]兩種方法的具體適用范圍是:(1)當“投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資,投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”時,應采用成本法核算;(2)當“投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資”時,應采用權益法核算。

一、投資企業(yè)采用成本法核算

1.企業(yè)會計準則規(guī)定,采用成本法時,“投資企業(yè)確認的投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數額的部分,即作為初始投資成本的收回”[2],沖減投資的賬面價值。

2.稅法規(guī)定,無論企業(yè)在會計賬務中對投資采用何種方法核算,被投資單位會計賬務上實際做利潤分配處理時,投資企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應納稅所得額,依法補繳企業(yè)所得稅。

案例1:甲公司2004年1月1購入乙公司發(fā)行的普通股2萬股,每股面值5元,共支付價款13萬元,并支付了相關稅費1000元,取得乙公司20%的股權,并計劃長期持有,未取得控制權。2004年乙公司獲得凈利潤為100萬元。2004年6月10日宣告按每股面值5%發(fā)放2003年度現(xiàn)金股利。甲公司2005年6月13日將乙公司股票2萬股轉讓,取得價款了14萬元。2004年6月10日至轉讓日乙公司未宣告發(fā)放股利。甲公司2004年利潤總額100萬元。甲、乙公司所得稅稅率分別為33%、15%。

案例分析:根據企業(yè)會計準則規(guī)定,2004年6月10日發(fā)放2003年股利應沖減投資賬面價值5000元。2004年6月13日甲公司將乙公司宣告發(fā)放的2003年度現(xiàn)金股利作為投資的收回,但是按照稅法規(guī)定,此項應作為投資的股利性收益,企業(yè)應將其調增為應納稅所得額。應交所得稅=1000000×33%+5000÷(1-15%)×(33%-15%)=331059(元),投資成本也發(fā)生了差異,會計投資成本變?yōu)?31000-5000=126000(元),而計稅投資成本仍為131000元。故甲公司作為投資單位的會計分錄如下:

2004年1月1日購入股票時:

借:長期股權投資——乙公司131000

貸:銀行存款131000

2004年6月10日乙公司宣告分派股利時:

借:應收股利5000

貸:長期股權投資——乙公司5000

借:所得稅331059

貸:應交稅費——應交所得稅331059

處置長期股權投資時,按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為當期投資損益,投資收益為1.4萬元(14-12.6)。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)轉讓乙公司股票,會計上的投資收益為1.4萬元,而稅法上的投資收益為14-13.1=0.9(萬元),兩者的差額為1.4-0.9=0.5(萬元)。因此,企業(yè)應調減企業(yè)的應納稅所得額0.5萬元。故應納稅所得額為100-0.5=99.5(萬元),應交所得稅=99.5×33%=32.835(萬元),相應的會計處理為:

2005年6月13日:

借:銀行存款140000

貸:長期股權投資——乙公司126000

投資收益14000

借:所得稅328350

貸:應交稅費——應交所得稅328350

二、投資企業(yè)采用權益法核算

1.企業(yè)會計準則規(guī)定,采用權益法,“投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分,相應減少投資的賬面價值。采用權益法,投資企業(yè)應在取得股權投資后,按應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額,相應調整投資的賬面價值,并確認為當期的投資損益?!盵3]

2.稅法規(guī)定:與投資企業(yè)采用成本法時的相關規(guī)定一樣,即被投資單位實際作利潤分配處理時,投資單位才確認投資所得。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅,免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應納稅所得額,依法補繳企業(yè)所得稅。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

(上接第11頁)案例2:甲公司2004年1月1日購入乙公司股票20萬股,每股面值5元,共支付價款125萬元,取得乙公司30%的股權,并計劃長期持有。2004年乙公司獲凈利200萬元,2005年5月1日宣告按每股面值5%發(fā)放2004年度現(xiàn)金股利。2005年乙公司虧損100萬元。甲公司2005年度利潤總額為100萬元。甲、乙公司所得稅稅率均為33%。

案例分析:企業(yè)會計準則規(guī)定,2004年末應確認的長期股權投資收益為200×30%=60(萬元)。2004年末,會計上增加投資賬面價值并相應確認了投資收益,但是稅法不確認投資賬面價值的增加額,也不確認投資收益。2004年末應調減應納稅所得額60萬元,故應納稅所得額為100-60=40(萬元),應交所得稅為40×33%=13.2(萬元),該投資的會計成本為125+60=185(萬元),而該項投資的計稅成本仍為125萬元,企業(yè)應在備查簿上作相關記錄。

2004年1月1日購入時:

借:長期股權投資——乙公司1250000

貸:銀行存款1250000

2004年末調整長期股權投資賬面價值時:

借:長期股權投資——乙公司(損益調整)600000

貸:投資收益——股權投資收益600000

借:所得稅132000

貸:應交稅費——應交所得稅132000

企業(yè)會計準則規(guī)定,甲公司采用權益法,2005年5月宣告分派股利,沖減投資賬面價值20×5×5%=5(萬元),2005年末應確認的投資損失=100×30%=30(萬元)。但是根據稅法規(guī)定。2005年5月宣告發(fā)放的2004年度的現(xiàn)金股利時,會計上將其作為投資額的回收,而稅法上將其作為股利性收益。故該項投資會計成本為180萬元(185-5),稅法上確認投資的計稅成本仍為125萬元,企業(yè)應在備查簿登記。

2005年末,乙公司虧損,會計上規(guī)定將其作為投資損失計入當期損益,減少會計利潤,并調減投資賬面價值;稅法規(guī)定,此項損失不得作為投資企業(yè)當期損益,也不得沖減投資成本。投資會計成本150萬元(180-30),計稅成本仍為125萬元,企業(yè)也應在備查簿上作相應記錄。稅法上不確認的投資損失30萬元,應相應調增應納稅所得額30萬元。應納稅所得額=100+30=130(萬元),應交所得稅為130×33%=42.9(萬元),甲公司相關會計分錄如下:

2005年5月1日乙公司宣告分派股利時:

借:應收股利50000

貸:長期股權投資——乙公司(損益調整)50000

2005年末調整長期投資賬面價值:

借:投資收益——股權投資損失300000

貸:長期股權投資——乙公司(損益調整)300000

借:所得稅429000

貸:應交稅費——應交所得稅429000

三、成本法與權益法是可以相互轉換的

企業(yè)長期股權投資采用成本法和權益法并不是一成不變的,若成本法或權益法的使用環(huán)境發(fā)生了變化,企業(yè)就應相應改變長期股權投資的核算方法。

參考文獻

[1]蓋地,陳珩.納稅調整及案例說明[M].中國財政經濟出版社,2006.

[2]王伶.快速掌握2006年企業(yè)會計具體準則[M].中信出版社,2007.

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