新準(zhǔn)則特點(diǎn)

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【摘要】2006年2月了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的跨越和突破，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。但是新準(zhǔn)則仍然存在尚待解決的理論問題，如相關(guān)法規(guī)的配套、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力、公允價(jià)值的計(jì)量、會(huì)計(jì)監(jiān)管、國有企業(yè)和特殊實(shí)體如何采用新準(zhǔn)則問題。本文試圖提出問題，拋磚引玉，與理論界的人士共同探討。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系國際趨同公允價(jià)值

一、中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

2005年以來，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)加速發(fā)展新階段，了22項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，修訂了現(xiàn)行的17項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成。構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席指出：“中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，使中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南三個(gè)部分構(gòu)成。38個(gè)具體準(zhǔn)則中有22個(gè)是新制定的，16個(gè)是在原來準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的改進(jìn)。第38號(hào)準(zhǔn)則是對(duì)首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)，主要解決新舊準(zhǔn)則的過渡和銜接問題。所以實(shí)際上是37個(gè)具體準(zhǔn)則。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則等。

（二）具體準(zhǔn)則

具體準(zhǔn)則是目，根據(jù)基本準(zhǔn)則制定，分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類，從而基本涵蓋了中國各類企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

1、一般業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則

（1）與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的準(zhǔn)則10個(gè)——存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、或有事項(xiàng)。

（2）與利潤表相關(guān)的準(zhǔn)則7個(gè)——職工薪酬、企業(yè)年金基金、收入、建造合同、借款費(fèi)用、所得稅、股份支付。

（3）與企業(yè)編制合并報(bào)表相關(guān)的準(zhǔn)則2個(gè)——企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

2、企業(yè)特殊行業(yè)、特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則10個(gè)

（1）特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助、外幣折算、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具的列報(bào)、租賃；

（2）特殊行業(yè)準(zhǔn)則——石油天然氣、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引。是針對(duì)準(zhǔn)則難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)所作的操作性規(guī)定。同時(shí)制定新準(zhǔn)則的講解。

3、報(bào)告準(zhǔn)則8個(gè)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、每股收益、關(guān)聯(lián)方披露。

4、首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

二、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的跨越和突破

（一）強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念

基本準(zhǔn)則指出：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是必須為報(bào)告使用者作出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠公允的會(huì)計(jì)信息，并為此對(duì)確認(rèn)計(jì)量原則作了系統(tǒng)嚴(yán)格的規(guī)定。

對(duì)原有財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn)，創(chuàng)建了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。貫徹充分披露原則，有利于提升中國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，方便企業(yè)與投資者、債權(quán)人等之間的溝通與交流，提高市場效率，促進(jìn)有效監(jiān)管。

1、要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表和附注；

2、要求企業(yè)必須在附注中提供充分、及時(shí)的補(bǔ)充信息；

3、要求企業(yè)必須將所控制的子公司納入合并報(bào)表范圍；

4、要求企業(yè)必須按照與年報(bào)相一致的會(huì)計(jì)政策定期編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告；

5、要求企業(yè)必須披露業(yè)務(wù)分部信息和地區(qū)分部信息；

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施后，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度可望得到進(jìn)一步提高，企業(yè)會(huì)計(jì)信息在國際范圍內(nèi)交流、使用、判斷和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和平臺(tái)將得以建立并不斷完善，從而可更好地滿足投資者、債權(quán)人和其他利益關(guān)系人等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)秩序，有利地維護(hù)公眾利益。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容的全面系統(tǒng)規(guī)定，促進(jìn)企業(yè)不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度，從而有效維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)了維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的政策導(dǎo)向和基本原則。

（二）實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的（實(shí)質(zhì)性）趨同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是進(jìn)步、是方向、是大勢所趨。高質(zhì)量全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)維護(hù)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展有益。

1、趨同是一個(gè)方向、趨同不等于等同

不是片面地強(qiáng)調(diào)一字一句地與國際準(zhǔn)則相一致，而是對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、行文方式、用語等盡可能中國化，便于中國會(huì)計(jì)人員接受。

2、趨同是一個(gè)過程、趨同應(yīng)是互動(dòng)

趨同是各國、各方之間多邊或者雙邊的互動(dòng)，不是單向運(yùn)動(dòng)；趨同也不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的終點(diǎn)，而是新的發(fā)展起點(diǎn)。趨同的目標(biāo)是尋找恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ餐徑ㄈ蚋哔|(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。趨同一定是為尋求更恰當(dāng)處理方法而進(jìn)行的雙邊甚至多邊互動(dòng)過程。既要靠攏通行規(guī)則，又要承認(rèn)特殊情況。

2005年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作，除了考慮國際趨同外，更加重視中國的經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平等方面特殊性，使中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既符合中國的實(shí)際情況，又適應(yīng)國際化的趨勢。比如，在準(zhǔn)則體例上，采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，沒有簡單地搬套國際準(zhǔn)則所采用的“引言、范圍、定義、內(nèi)容”等方式，以更加符合中國法律用語和行文習(xí)慣；在準(zhǔn)則內(nèi)容上，盡可能考慮中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和特殊情況。

（三）首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系

1、從準(zhǔn)則的層次看，居于第一層次、統(tǒng)領(lǐng)駕馭的基本準(zhǔn)則，位于第二層次、針對(duì)性強(qiáng)的具體準(zhǔn)則，處于第三層次、操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南。

2、從準(zhǔn)則類別看，既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，還有專門規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問題的報(bào)告準(zhǔn)則。

3、從準(zhǔn)則項(xiàng)目看，從過去偏重工商企業(yè)的17項(xiàng)準(zhǔn)則，擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)準(zhǔn)則，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。

4、從各項(xiàng)準(zhǔn)則的有機(jī)聯(lián)系看，一環(huán)扣一環(huán)，銜接有序，規(guī)定一致，保證了準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，促進(jìn)了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行和企業(yè)改革、金融改革的不斷深化。

三、新準(zhǔn)則的特點(diǎn)及其問題

（一）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同

1、嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性；

2、既堅(jiān)持歷史成本原則，又引入了公允價(jià)值。

3、解決雙方準(zhǔn)則中的非實(shí)質(zhì)性差異，并在探討公允價(jià)值的計(jì)量、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定以及資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回等很少幾項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異的解決方案。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，這些少量的差異主要是由于中國法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素決定的，中國所采取的處理方法既具有適時(shí)的先進(jìn)性，又在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)和發(fā)展中國家中具有開拓性和代表性意義。

這些制度安排，有利于進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營業(yè)績。在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國際規(guī)則趨同。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)簽署的“聯(lián)合聲明”對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的事實(shí)予以了確認(rèn)和肯定。

新準(zhǔn)則國際趨同取得的成果并不代表理論研究已經(jīng)到了盡頭，在新的起點(diǎn)上，有新的問題和挑戰(zhàn)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操作更多需要依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。在實(shí)際工作中如何選擇？如何計(jì)量？準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”

1、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則允許對(duì)換入資產(chǎn)采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量。

2、債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理允許采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量。

3、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

4、對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（三）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤的影響加大

1、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，滿足一定條件時(shí)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。

2、借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定予以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大（固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等），借款種類的擴(kuò)大（專門借款、一般借款）。這樣處理將減少本期借款費(fèi)用化金額，導(dǎo)致企業(yè)利潤增加。

3、債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債由原來計(jì)入資本公積改為計(jì)入當(dāng)期損益。

4、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按市價(jià)計(jì)價(jià)，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

5、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。6、所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將導(dǎo)致本期利潤增加。

7、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，這種做法將導(dǎo)致費(fèi)用減少，利潤增加。

8、股份支付準(zhǔn)則是對(duì)上市公司業(yè)績有負(fù)面影響的一項(xiàng)規(guī)定，因?yàn)楣善逼跈?quán)費(fèi)用化意味著實(shí)施股權(quán)激勵(lì)時(shí)將增加公司的相關(guān)成本或費(fèi)用。

9、存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，規(guī)定存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法。在物價(jià)上漲的前提下，上述計(jì)價(jià)方法的改變將使得上市公司費(fèi)用減少，利潤增加；物價(jià)下跌時(shí)相反。

10、套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

11、長期股權(quán)投資成本法使用范圍的擴(kuò)大使利潤產(chǎn)生波動(dòng)。

12、所有子公司納入合并報(bào)表范圍減少利潤波動(dòng)。

四、新準(zhǔn)則實(shí)施后值得研究的問題

（一）相關(guān)法規(guī)的配套

相關(guān)的法規(guī)是準(zhǔn)則實(shí)施的外部環(huán)境，例如《公司法》、《稅法》、《證券法》、監(jiān)管方面的法規(guī)等。需要對(duì)如何將法規(guī)與準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)等問題進(jìn)行研究，以提供理論指導(dǎo)。

（二）會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)和職業(yè)判斷

職業(yè)判斷首先需要對(duì)客體進(jìn)行了解，其次要求主體具有相應(yīng)的能力，需要職業(yè)判斷的事項(xiàng)往往是盈余管理的手段，因此需要了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的能力因人而異，因此需要研究如何提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值，使得企業(yè)提供的信息將更有助于未來的決策。新準(zhǔn)則解決了要不要采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的問題，現(xiàn)在面臨的是如何計(jì)量的問題。但是公允價(jià)值如何操作，需要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的理論、程序、參數(shù)等方面進(jìn)行開發(fā)，這是企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)都要解決的問題，也對(duì)從業(yè)人員的理論水平和實(shí)踐水平都提出了很高的要求。

（三）新準(zhǔn)則實(shí)施過程中的具體問題

針對(duì)企業(yè)、上市公司執(zhí)行中出現(xiàn)的問題進(jìn)行研究，為全面實(shí)施新準(zhǔn)則獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。例如：（1）減值會(huì)計(jì)：減值的判斷、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)。（2）所得稅會(huì)計(jì)處理方法：新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，目前國有企業(yè)99%、上市公司95%采用應(yīng)付稅款法，如何操作？（3）企業(yè)合并問題。

（四）會(huì)計(jì)監(jiān)管

新準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。進(jìn)入本世紀(jì)后，我國監(jiān)管力度加大，例如：證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的成立。但是會(huì)計(jì)監(jiān)管是監(jiān)督加管理還是監(jiān)督加管制？監(jiān)管的目的何在（按照管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論，監(jiān)管目的是要維護(hù)公共秩序與公共利益，會(huì)計(jì)監(jiān)管目的是否也是如此）？監(jiān)管的范圍（會(huì)計(jì)過程、信息、報(bào)表、人員）是什么？監(jiān)管的手段有哪些？這些都需要進(jìn)行研究。

（五）國有企業(yè)和特殊實(shí)體如何采用新準(zhǔn)則問題

是否所有的企業(yè)都要采用新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)有什么負(fù)面問題，都尚未解決。

新準(zhǔn)則存在一個(gè)基本假定，即根據(jù)信息作出決策。這一假定對(duì)于上市公司較為符合，但是對(duì)于國有企業(yè)是否符合依然存在疑問。如果國有企業(yè)只是成本中心或利潤中心而不是投資中心的話，企業(yè)就沒有權(quán)力對(duì)現(xiàn)金流的使用進(jìn)行控制，又如何要求他們對(duì)未來現(xiàn)金流負(fù)責(zé)呢？如此一來，按照新準(zhǔn)則提供的信息的有用性就有問題，以此為依據(jù)考核國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人就會(huì)造成國有企業(yè)與監(jiān)管層之間的矛盾。因此，需要大量的補(bǔ)充信息、調(diào)整信息，以協(xié)調(diào)二者之間的關(guān)系。