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小規(guī)模企業(yè)管理

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系列審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則即將施行,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法將被貫徹到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)狡作的全過程。由此在審計(jì)實(shí)施過程中。對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之評(píng)估變?yōu)楸匾膶徲?jì)程序,而由于上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的開展,審計(jì)[作的投入將比傳統(tǒng)審計(jì)方法下有明顯的增加,對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)勝任亦提出了很高的要求。作為審計(jì)業(yè)務(wù)客戶群之一的小規(guī)模企業(yè),由于其數(shù)量眾多、資產(chǎn)規(guī)模小、經(jīng)營業(yè)務(wù)穩(wěn)定性差,故普遍存在審計(jì)收費(fèi)偏低、控制環(huán)境不盡完善等現(xiàn)象。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法是否需要并且能有效實(shí)踐到這樣的審計(jì)領(lǐng)域中,就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在理論和實(shí)踐中進(jìn)行探索的領(lǐng)域。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義

(一)傳統(tǒng)審計(jì)一方法下對(duì)小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的不足

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合評(píng)估被宙計(jì)之小規(guī)模企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)以及控制風(fēng)險(xiǎn)。但由于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估,審計(jì)人員往往將其認(rèn)定為高水平,對(duì)小企業(yè)的判斷毫無疑問的是內(nèi)部控制較弱,制度風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估亦被認(rèn)定為高水平,從而制度評(píng)價(jià)的工作(內(nèi)控測試)往往不被采納。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用的審計(jì)策略即是直接將檢查風(fēng)險(xiǎn)確定為可接受的低水平,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)直接以實(shí)質(zhì)性測試為起點(diǎn)。眾所周知,審計(jì)的檢查土作是基于抽樣測試的理論體系,如現(xiàn)場審計(jì)人員沒有設(shè)計(jì)科學(xué)的抽樣方法,往往容易犯“只見樹木不見森林”的錯(cuò)誤。

雖然國家已出臺(tái)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,對(duì)小規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)處理提出不同的規(guī)范要求,但總體來講,《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)公允會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架并沒有實(shí)質(zhì)性突破,對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表公允性和披露的要求并沒有實(shí)質(zhì)的降低。因此,小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)的質(zhì)量要求對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,并沒有與一般企業(yè)太大的不同。但同時(shí),小規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)核算由于受人員綜合素質(zhì)的限制和管理控制過于集中等問題的困擾,往往重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大。而恰恰注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方法和手段上卻又比一般企業(yè)的審計(jì)策略更為簡單處理,這就給審計(jì)失敗潛藏了可能。

(二)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用于小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的意義

風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的推出,恰恰在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的手段和目標(biāo)上,給出了具體的操作指引,使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和理念直接應(yīng)用于審計(jì)策略的制定,從而在一定程度上彌補(bǔ)了上述審計(jì)手段過于簡單的固有缺陷。審計(jì)人員通過對(duì)小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析以及對(duì)管理層整體控制水平和誠信的判斷,能從宏觀上充分把握企業(yè)的經(jīng)營狀況,了解可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,在會(huì)計(jì)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目上找到風(fēng)險(xiǎn)的集中反映區(qū)域,從而使得審計(jì)人員能更清晰把握工作重點(diǎn)和分配現(xiàn)場時(shí)間,高效地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),在一定程度上有效規(guī)避了“只見樹木不見森林”的問題。同時(shí),由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整體上把握了重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,能使實(shí)質(zhì)性測試工作具有針對(duì)性,有效指導(dǎo)審計(jì)工作量的合理分配,在一定意義上能起到事半功倍的效果。

對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)實(shí)踐中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的進(jìn)一步思考

(一)關(guān)于小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和一般的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

通過對(duì)我所審計(jì)對(duì)象或提供過其他服務(wù)品種的眾多小規(guī)模企業(yè)的統(tǒng)計(jì)分析,小規(guī)模企業(yè)一般會(huì)呈現(xiàn)如下特點(diǎn):(1)相當(dāng)一部分小規(guī)模企業(yè)屬于私營性質(zhì),或國有大中型企業(yè)的輔業(yè)成分;(2)業(yè)務(wù)相對(duì)簡單,并且管理手段簡單;(3)管理權(quán)相對(duì)集中,通常小規(guī)模企業(yè)之主要股東又是主要的管理者;(4)考核方法單一,較少硬性考核指標(biāo);(5)業(yè)務(wù)穩(wěn)定性差。

基于上述特點(diǎn),小規(guī)模企業(yè)所面對(duì)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較之大型企業(yè)更為凸現(xiàn),如小規(guī)模企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境壓力較大,抗風(fēng)險(xiǎn)能力相對(duì)較弱。通常,小規(guī)模企業(yè)可能存在以下經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)(1)易于被宏觀微觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響,經(jīng)營穩(wěn)定性較差;(2)籌集資金的能力比較差,難以滿足企業(yè)發(fā)展的需要(3)過多的依賴主要管理者的個(gè)人才能,個(gè)人對(duì)企業(yè)影響過大;(4)內(nèi)部控制不健全,難以保證財(cái)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息的有效和完整,同時(shí)導(dǎo)致投資決策所依據(jù)的基礎(chǔ)信息可能失真而導(dǎo)致決策失誤;(5)內(nèi)部控制不健全,導(dǎo)致對(duì)債權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)管理不嚴(yán)格,導(dǎo)致資產(chǎn)流失;(6)法律意識(shí)淡薄,難以規(guī)避與環(huán)保、合同等相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)從而導(dǎo)致罰款或受到其他處罰;(7)避稅需求更多,可能導(dǎo)致不合法行為,從而導(dǎo)致處罰或罰款。

以上只是列舉了一些我們認(rèn)為比較重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。此外還有很多值得關(guān)注的問題,如很多小規(guī)模企業(yè)在管理中只重視采購環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié),而較少關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié),致使不必要的材料浪費(fèi);生產(chǎn)環(huán)節(jié)(特別是成本)的會(huì)計(jì)核算極為混亂。總體而言,我們認(rèn)為小規(guī)模企業(yè)的主要問題和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)集中在:內(nèi)部控制不健全、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性上。另外,在快速擴(kuò)張階段中的小規(guī)模企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更多,比如過渡發(fā)展導(dǎo)致的不穩(wěn)定,內(nèi)部控制難以和業(yè)務(wù)規(guī)模協(xié)調(diào)等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

(二)關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用

結(jié)合上述的小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn),我所在實(shí)踐工作中,對(duì)于小規(guī)模企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域主要集中在:環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn),以及快速擴(kuò)張過程中所面臨的特定風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)審計(jì)對(duì)象在這些風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的關(guān)注和評(píng)估,能有效降低小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.關(guān)注環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)既來源于宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,同時(shí)也來自于公司的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營策略,以及管理文化和管理者的能力和誠信度。因?yàn)樾∫?guī)模企業(yè)一般易于被宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所影響,同時(shí),由于股東和管理者會(huì)具有更多的同一性,也更容易被管理者個(gè)人的誠信度和能力所影響,故在審計(jì)時(shí)需對(duì)管理者個(gè)人理念和能力進(jìn)行全方位的了解和溝通,以獲取管理者對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的主要來源、壓力的判斷,以及面對(duì)壓力的解決方案,從而恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估小規(guī)模企業(yè)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)程度。

我們認(rèn)為,小規(guī)模企業(yè)的管理者所面臨的壓力主要集中在生存和發(fā)展方面。而直接的壓力會(huì)體現(xiàn)在為了籌資或滿足生存(如獲取行業(yè)特定資質(zhì)所需要滿足的經(jīng)濟(jì)數(shù)值)等方面,從而存在引起重大錯(cuò)報(bào)的可能。

2.關(guān)注持續(xù)經(jīng)營能力

小規(guī)模企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大,而抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱,持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性較大,所以在對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)實(shí)踐中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計(jì)對(duì)象所處行業(yè)的宏觀背景、國家對(duì)該行業(yè)的調(diào)控政策的信息之基礎(chǔ)上,結(jié)合管理者的戰(zhàn)略發(fā)展意圖和公司治理理念,關(guān)注并合理評(píng)估小規(guī)模企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力,以達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

3.關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)

通常,小規(guī)模企業(yè)沒有硬性的考核指標(biāo)影響,企業(yè)會(huì)有很高的避稅需求,在管理理念不夠嚴(yán)謹(jǐn),稅務(wù)知識(shí)較少的情況下,很可能出現(xiàn)不合法的行為。因此,小規(guī)模企業(yè)可能會(huì)存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn):一是表現(xiàn)在避稅行為可能給小規(guī)模企業(yè)帶來的行政處罰或罰款等后果;另一個(gè)是從財(cái)務(wù)報(bào)表來講,小規(guī)模企業(yè)會(huì)存在較多的處于避稅考慮的歪曲報(bào)表的情況。

同樣,因?yàn)樾∫?guī)模企業(yè)一般比較缺乏法律意識(shí),并且一般不會(huì)聘請(qǐng)法律顧問或設(shè)立法律職能部門,可能會(huì)在環(huán)?;蚝贤确矫娉霈F(xiàn)不合法的行為。這些行為可能給企業(yè)帶來災(zāi)難性的影響。比如被環(huán)保部門勒令停止經(jīng)營,導(dǎo)致不能持續(xù)經(jīng)營;或者導(dǎo)致資產(chǎn)的重大減值或需支付高額的費(fèi)用等。而這些情況一般難以在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中公允反映,會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,這些風(fēng)險(xiǎn)也可以通過上述對(duì)環(huán)境和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行識(shí)別,并規(guī)避其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.較多地考慮企業(yè)快速擴(kuò)張帶來的風(fēng)險(xiǎn)

在社會(huì)不斷前進(jìn)的過程中,任何企業(yè)都在不斷發(fā)展。小規(guī)模企業(yè)存在很大持續(xù)經(jīng)營不確定性的同時(shí),也會(huì)存在較多的快速發(fā)展的機(jī)會(huì)。因?yàn)槠渌逃械奶攸c(diǎn)和面對(duì)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),小規(guī)模企業(yè)在快速擴(kuò)張過程中,容易出現(xiàn)過度貿(mào)易、管理失控等情況,同時(shí)為了籌集擴(kuò)張的資金,其有較大的動(dòng)因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn),尤其是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷,充分識(shí)別其快速擴(kuò)張導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)采取措施規(guī)避其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)策略

評(píng)估企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并針對(duì)評(píng)估之審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)具有針對(duì)性的具體審計(jì)程序,以實(shí)現(xiàn)總體降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo),是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)。一般需要通過針對(duì)科目余額、交易類別等認(rèn)定層次上的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)選擇審計(jì)策略、設(shè)計(jì)審計(jì)方案,以期發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)金額,并對(duì)這些錯(cuò)報(bào)提出解決方案。我們認(rèn)為,通??梢酝ㄟ^以下審計(jì)手段,實(shí)現(xiàn)對(duì)部分高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的錯(cuò)報(bào)金額及披露完整性檢查的目標(biāo)。

1.驗(yàn)證被審期間交易的完整性

因控制制度的不健全及會(huì)計(jì)信息的可信度不高,一般情況下,小規(guī)模企業(yè)的單據(jù)都難以實(shí)現(xiàn)連續(xù)編號(hào)。當(dāng)需要確定該交易在被審計(jì)期間是否被完整表述時(shí),可更多地采用期后資金往來情況測試的手段,以及關(guān)注其現(xiàn)金流和實(shí)物流的統(tǒng)一性,來判斷審計(jì)基準(zhǔn)日是否有錯(cuò)報(bào)的可能。

2.需更多地關(guān)注費(fèi)用的合理性

因控制制度的不健全或管理者的權(quán)力過于集中,可能導(dǎo)致費(fèi)用開支中存在舞弊或錯(cuò)誤,而對(duì)費(fèi)用的發(fā)生則要更多地關(guān)注合理性問題。在大型企業(yè),當(dāng)控制制度比較健全時(shí),一般人員的舞弊則會(huì)較少發(fā)生。

3.對(duì)管理當(dāng)局聲明書的充分關(guān)注

對(duì)于小規(guī)模企業(yè),管理當(dāng)局聲明書尤顯重要,它能有效地區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。因?yàn)橥ǔW?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小規(guī)模企業(yè)的整個(gè)審計(jì)過程中,較多地運(yùn)用專業(yè)判斷,并且因?yàn)閮?nèi)部控制的不健全導(dǎo)致的難以實(shí)施一些標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序,可能對(duì)一些方面沒有辦法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在還沒有影響到發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見時(shí),有效的管理當(dāng)局聲明書則可視為對(duì)企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性的保障,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道屏障。

因此,需要編制具有針對(duì)性的管理當(dāng)局聲明書,并針對(duì)聲明之事項(xiàng)與管理當(dāng)局進(jìn)行充分溝通,還要在主要管理者完全理解聲明內(nèi)容的含義,明確其不可推卸的會(huì)計(jì)責(zé)任的情況下,獲得企業(yè)的書面簽字認(rèn)可。

除上述一些方式外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以更多地依賴外部證據(jù)來驗(yàn)證評(píng)估之風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的科目余額或交易類別;必要時(shí)尋求律師的建議或取得律師意見函。

綜上,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)給小規(guī)模企業(yè)審計(jì)帶來了比較寬廣的視角,給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制帶來嶄新的前景,但同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來了挑戰(zhàn),在小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)過程中需要運(yùn)用大量的專業(yè)判斷,并且因小規(guī)模企業(yè)較多的經(jīng)營不確定性之存在,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性也提出了更高要求。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法提供了操作指引,但如何在實(shí)際操作中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,仍是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要深刻琢磨的課題,并要在實(shí)踐中來逐步完善該審計(jì)方法。

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