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借貸記賬法

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摘要借貸記賬法是一種最基本的、也是人們最熟悉的會計核算方法。但這一方法的實質(zhì)和深刻內(nèi)涵還遠(yuǎn)沒有被揭示出來,還有很多疑惑沒有得到解答。筆者認(rèn)為,借貸二字決不是單純的記賬符號,而是有明確和深刻含義的?,F(xiàn)行的會計等式是不正確的,應(yīng)該改變。借貸記賬法并不是一種“絕妙的創(chuàng)造”,而是一種直觀、深刻和樸實的核算方法。

關(guān)鍵詞借貸記賬法會計核算對象會計等式經(jīng)濟利益

借貸記賬法是全世界、也是我國通用的記賬方法。其科學(xué)性和優(yōu)越性是經(jīng)過了大量實踐檢驗的,是舉世公認(rèn)的。但是,這并不是說我們對借貸記賬法的基本理論就全部理解透徹了。事實上,在借貸記賬法的“上空”,還漂浮著一些疑云。我們甚至對借貸二字的含義也沒有完全了解。本文試圖提出一些問題,并作一些初步的探討。

1會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”真是借貸記賬法的基本理論依據(jù)嗎

科學(xué)、完整地復(fù)式記賬法是以一定的會計等式為基礎(chǔ)的。一般認(rèn)為,借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。簡言之,就是:

資產(chǎn)=權(quán)益(1)

筆者認(rèn)為,這是不對的。在各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后,會計等式(1)的變化不外乎是以下兩種情況:

(1)等式兩邊同時變化,則“同增同減”。如資產(chǎn)增加,則權(quán)益增加;資產(chǎn)減少,則權(quán)益減少。

(2)等式只有一邊發(fā)生變化,則“有增有減”。如資產(chǎn)不變,權(quán)益內(nèi)部有增有減;權(quán)益不變,資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。

顯然,這兩種情況正好就是增減記賬法的記賬規(guī)則,而不是借貸記賬法的記賬規(guī)則。這說明,會計等式(1)不是借貸記賬法的理論依據(jù)。

“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”不能作為借貸記賬法的理論依據(jù),其原因是這個等式是錯誤的。因為資產(chǎn)和權(quán)益并不相等,而是性質(zhì)相反,數(shù)學(xué)符號也相反。用等式表示,應(yīng)該是“資產(chǎn)=-權(quán)益”,即“資產(chǎn)+權(quán)益=0”?!百Y產(chǎn)+權(quán)益=0”才是正確的會計等式,“資產(chǎn)=權(quán)益”僅僅是反映在忽略數(shù)學(xué)符號的情況下資產(chǎn)和權(quán)益的絕對值相等這一特定情況。

可見,作為借貸記賬法理論依據(jù)會計等式應(yīng)該是:

資產(chǎn)+權(quán)益=0(2)

在會計等式(2)里,不管是幾個要素同時變化,還是僅有一個要素內(nèi)部變化,都只有一種情況發(fā)生,這就是“有增必有減,增減必相等”。如資產(chǎn)增加,則權(quán)益必減少;資產(chǎn)不變,則權(quán)益內(nèi)部有增有減;權(quán)益不變,則資產(chǎn)內(nèi)部有增有減。

假設(shè)符號“借”表示增加,符號“貸”表示減少,則等式的變化情況又可表述為“有借必有貸,借貸必相等”。這正是借貸記賬法的記賬規(guī)則!

由此可見,借貸記賬法的理論依據(jù)應(yīng)該是“資產(chǎn)+權(quán)益=0”。

2如何理解借貸記賬法的會計等式

眾所周知,現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是以“資產(chǎn)=權(quán)益”(即會計等式(1)),而不是“資產(chǎn)+權(quán)益=0”(即會計等式(2))為基礎(chǔ)的。這兩個會計等式明顯不一樣。難道幾百年以來所用的會計等式就錯了嗎?

2.1從純數(shù)學(xué)的意義來看,兩個會計等式是完全等效的

在“資產(chǎn)=權(quán)益”里,權(quán)益的值是取的絕對值,因而是正數(shù)。而在“資產(chǎn)+權(quán)益=0”里,權(quán)益的值是其實際值數(shù)。權(quán)益的實際值和資產(chǎn)相反,是一個負(fù)數(shù)。因此,“資產(chǎn)+權(quán)益=0”反映的是一個正數(shù)和一個負(fù)數(shù)相加,二者正好相互抵消這一現(xiàn)象。可見,這兩個會計等式本質(zhì)上并沒有區(qū)別,只是表示方法不同而已。

2.2從經(jīng)濟意義上看,兩個會計等式反映了對會計核算對象的不同理解

盡管兩個會計等式都是成立的,在數(shù)學(xué)上是等效的,但這兩個會計等式所表達(dá)的對會計對象的認(rèn)識是不同的。

會計等式體現(xiàn)了會計要素及其相互之間的關(guān)系,而會計要素又是會計對象的具體化。因此,會計等式的表述形式實際上反映了人們對會計對象的認(rèn)識。下面分析兩個會計等式對會計對象是如何理解的。

2.2.1對資產(chǎn)和權(quán)益的關(guān)系理解不同

“資產(chǎn)+權(quán)益=0”認(rèn)為,資產(chǎn)和權(quán)益是一個整體,可以放在一起進(jìn)行直接的加減運算。會計對象就是由這兩個部分組成的一個整體,即“會計對象=資產(chǎn)+權(quán)益”?!百Y產(chǎn)=權(quán)益”則認(rèn)為,資產(chǎn)和權(quán)益是同一個會計對象在兩個不同角度上的反映。二者不能放在一起進(jìn)行直接地加減運算。會計對象可以具體化為資產(chǎn)和權(quán)益兩個會計要素,但這兩個要素不能相加減。

2.2.2對會計對象的整體性質(zhì)理解不同

“資產(chǎn)=權(quán)益”認(rèn)為,會計核算的對象是資金及其運動,其總體即為資金的總額?!百Y產(chǎn)+權(quán)益=0”則認(rèn)為,會計對象的值在整體上“=0”。

為什么會計對象整體會表現(xiàn)為一種為0的“中性”狀態(tài)?這要從哲學(xué)的角度進(jìn)行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈現(xiàn)出為0的“中性”狀態(tài),并相對穩(wěn)定,這種情況在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是對立統(tǒng)一并且往往在整體上表現(xiàn)為“0”的。例如,電是正電和負(fù)電的對立統(tǒng)一,一個物體往往由于所帶正電荷和負(fù)電荷相等而表現(xiàn)為不帶電。又如,力是作用力和反作用力的對立統(tǒng)一,二者卻往往相互抵消,物體表現(xiàn)為相對靜止。再比如,原子中有質(zhì)子、中子和電子,相應(yīng)地科學(xué)家也發(fā)現(xiàn)了反質(zhì)子、反中子和反電子,乃至于與物質(zhì)世界相對應(yīng)地,存在一個反物質(zhì)世界。而正物質(zhì)和反物質(zhì)相遇就會變成0(“物質(zhì)湮滅”)。

自然界是這樣,社會也是如此。如法律上的權(quán)利義務(wù)相輔相成、市場中的供求平衡都使主體在總體上呈現(xiàn)出為“0”的“中性”。企業(yè)是一個享受民事權(quán)利、同時又承擔(dān)民事責(zé)任的主體,資產(chǎn)(企業(yè)所擁有的一種經(jīng)濟權(quán)利)和權(quán)益(企業(yè)所承擔(dān)的一種責(zé)任)是對等的,兩者相互“抵消”(資產(chǎn)+權(quán)益)后企業(yè)的“凈權(quán)利”為0。

2.2.3對資產(chǎn)和權(quán)益屬性的理解不同

“資產(chǎn)=權(quán)益”認(rèn)為,資產(chǎn)反映資金的占用,權(quán)益則反映了資金的來源。都是資金在不同角度上的反映,都是正數(shù)。但不能相加減。資產(chǎn)和權(quán)益是一種平行、對等的關(guān)系。資產(chǎn)和權(quán)益并不是一對矛盾,僅僅是數(shù)量上相等的兩個獨立的對象。而按“資產(chǎn)+權(quán)益=0”,資產(chǎn)和權(quán)益一正一負(fù),性質(zhì)相反,但又可以共居于一體,可以放在一超相加減,具有同一性??梢?,資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成會計對象內(nèi)部的一對基本矛盾。

筆者認(rèn)為,“資產(chǎn)=權(quán)益”僅僅反映了會計核算對象內(nèi)部的一種表面上的數(shù)值平衡,而“資產(chǎn)+權(quán)益=0”則揭示了會計核算對象的本質(zhì)和總體特征。

3借貸記賬法核算的對象是什么,借貸符號的含義是什么

借貸記賬法核算的對象也就是會計核算的對象。如前所述,借貸記賬法核算的對象就是“資產(chǎn)+權(quán)益”。如何理解?

如前所述,資產(chǎn)和權(quán)益是一對矛盾。一正一負(fù),性質(zhì)相反,表現(xiàn)了二者的對立性;而另一方面,二者又共居于一體,可以匯總計算,表現(xiàn)出二者具有同一性。弄清了這種同一性的內(nèi)容,也就弄清了會計核算對象的實質(zhì)。

資產(chǎn)和權(quán)益的共同本質(zhì)是什么?筆者認(rèn)為,是經(jīng)濟利益。事實上,財政部早在2000年的《企業(yè)會計制度》對會計各要素就是這樣定義的:

第12條資產(chǎn),是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

第69條負(fù)債,是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

第79條所有者權(quán)益,是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益,其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。

第84條收入,是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?;顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。

第99條費用,是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。

從以上定義可以看出,《企業(yè)會計制度》把每一個會計要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟利益。由此可知,會計核算的對象就是企業(yè)的經(jīng)濟利益。概括地說,會計核算的內(nèi)容無非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個方面,其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟權(quán)利,屬于正項的經(jīng)濟利益,是經(jīng)濟利益的增項,資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益增加;權(quán)益則是企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)(包括對債權(quán)人承擔(dān)的償債義務(wù)和對所有者承擔(dān)的受托經(jīng)營義務(wù))。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項的經(jīng)濟利益,那么權(quán)益則是負(fù)項的經(jīng)濟利益,是經(jīng)濟利益的減項,權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。

明確了會計對象的本質(zhì),則借貸的含義就變得非常簡單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟利益的增加,貸表示企業(yè)經(jīng)濟利益的減少。也就是說,借就是“增加”的意思,貸就是“減少”的意思。具體分析如下:

(1)借項業(yè)務(wù)。借資產(chǎn),表示資產(chǎn)增加,顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利增加,即經(jīng)濟利益增加,對企業(yè)“有利”;借權(quán)益,則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)減少,同樣對企業(yè)“有利”,同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益增加。所以,不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益,都是反映經(jīng)濟利益增加。

(2)貸項業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn),表示資產(chǎn)減少,顯然反映企業(yè)經(jīng)濟權(quán)利減少,即經(jīng)濟利益減少,對企業(yè)“有害”;貸權(quán)益,則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟義務(wù)增加,同樣對企業(yè)“有害”,同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟利益減少。所以,不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益,都是反映經(jīng)濟利益減少。

4“有借必有貸,借貸必相等”是一種巧妙的創(chuàng)造嗎

詩人歌德贊美借貸記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造”。但筆者認(rèn)為,與其說借貸記賬法是一種絕妙的發(fā)明創(chuàng)造,還不如說是對會計對象的一種深刻地、科學(xué)地認(rèn)識。

人們一般把會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”作為借貸記賬法的理論依據(jù)。由此產(chǎn)生的認(rèn)識就是,借貸記賬法在把資產(chǎn)賬戶設(shè)計成“借增貸減”,同時對權(quán)益賬戶來一個“反其道而行之”,規(guī)定權(quán)益賬戶為“借減貸增”。就是這么巧妙地一設(shè)置,使記賬工作變得非??茖W(xué)、簡明、方便。于是人們認(rèn)為,借貸記賬法是一種“絕妙的創(chuàng)造”。

然而,筆者認(rèn)為,這樣理解借貸記賬法是不正確、不深刻的。借貸記賬法實際上并不是一種精巧的設(shè)計、機智的巧合、巧妙的創(chuàng)造,甚至談不上是一種創(chuàng)造。它是樸實無華的,甚至可以說它沒有絲毫的技巧。但它確實是非常深刻的、非??茖W(xué)的!

借貸符號的含義再簡單不過,借就是表示會計對象增加,貸表示會計對象減少。由此可見,借貸記賬法是會計對象變動的直接體現(xiàn),是經(jīng)濟活動的一種自然而然的反映。

最簡單的理論也許就是最深刻的理論,最簡單的方法也許就是最科學(xué)的方法,最原始、最直接的設(shè)計也許就是最成功的創(chuàng)造。借貸記賬法其實是很簡單的,不應(yīng)該把借貸記賬法神秘化、復(fù)雜化、甚至不可知化。

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