保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則建議

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一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒(méi)有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過(guò)于原則化，不全面和過(guò)于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來(lái)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。

二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求

“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國(guó)際慣例，引入了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”概念作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險(xiǎn)合同（混合保險(xiǎn)合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲(chǔ)蓄成分的保險(xiǎn)合同，新型壽險(xiǎn)合同一般都屬混合保險(xiǎn)合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的核心，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不界定，保險(xiǎn)合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則是：若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分并能單獨(dú)計(jì)量，則進(jìn)行分拆；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能單獨(dú)區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量，則不進(jìn)行分拆，把整個(gè)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)全部確認(rèn)為收入。這和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資處理?！爸卮蟊ｋU(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是在任何情況下，保險(xiǎn)事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單多少都含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，所以非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)難以剔除。即只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險(xiǎn)合同，而非“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”保費(fèi)類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費(fèi)收入核算，使“保費(fèi)收入”賬戶不能真實(shí)反映保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的高低，容易造成保費(fèi)收入的虛假增長(zhǎng)和保險(xiǎn)發(fā)展的泡沫，也使得我國(guó)與其他國(guó)家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際間的交往與對(duì)比研究。

（二）保單取得成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式有違經(jīng)濟(jì)學(xué)原理

保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過(guò)程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，保單獲取成本來(lái)源于保費(fèi)中的附加費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在取得保險(xiǎn)合同成本過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來(lái)分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來(lái)看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加?？梢?jiàn)，保單獲取成本費(fèi)用化一方面違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重背離實(shí)際狀況，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，這將降低資源配置效率。一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒(méi)有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過(guò)于原則化，不全面和過(guò)于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來(lái)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。

二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求

“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國(guó)際慣例，引入了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”概念作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險(xiǎn)合同（混合保險(xiǎn)合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲(chǔ)蓄成分的保險(xiǎn)合同，新型壽險(xiǎn)合同一般都屬混合保險(xiǎn)合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的核心，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不界定，保險(xiǎn)合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則是：若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分并能單獨(dú)計(jì)量，則進(jìn)行分拆；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能單獨(dú)區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量，則不進(jìn)行分拆，把整個(gè)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)全部確認(rèn)為收入。這和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資處理?！爸卮蟊ｋU(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是在任何情況下，保險(xiǎn)事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單多少都含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，所以非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)難以剔除。即只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險(xiǎn)合同，而非“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”保費(fèi)類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費(fèi)收入核算，使“保費(fèi)收入”賬戶不能真實(shí)反映保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的高低，容易造成保費(fèi)收入的虛假增長(zhǎng)和保險(xiǎn)發(fā)展的泡沫，也使得我國(guó)與其他國(guó)家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際間的交往與對(duì)比研究。

（二）保單取得成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式有違經(jīng)濟(jì)學(xué)原理

保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過(guò)程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，保單獲取成本來(lái)源于保費(fèi)中的附加費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在取得保險(xiǎn)合同成本過(guò)程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來(lái)分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來(lái)看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加。可見(jiàn)，保單獲取成本費(fèi)用化一方面違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重背離實(shí)際狀況，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，這將降低資源配置效率。