國外ＣＰＡ行業(yè)監(jiān)管體制

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【摘要】本文首先概括了英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程，分析了其體制變遷的主要動因；然后在對其進(jìn)行簡要評價的基礎(chǔ)上，得出英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制變遷對我國的啟示。

安然事件后，CPA行業(yè)監(jiān)管問題成為會計(jì)審計(jì)界的熱點(diǎn)問題之一。從監(jiān)管實(shí)務(wù)看，美國頒布薩班斯法案，成立公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會(PublicCompanyAccountingOversightBoard，PCAOB)，對CPA行業(yè)實(shí)行獨(dú)立監(jiān)管；英國革新監(jiān)管框架，完善自律監(jiān)管體制；國際會計(jì)師聯(lián)合會（簡稱IFAC）決定建立一個公眾利益監(jiān)管委員會，監(jiān)管其審計(jì)與職業(yè)道德準(zhǔn)則制定情況；我國財政部從中國注冊會計(jì)師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）手中收回行政監(jiān)管權(quán)，進(jìn)一步明確財政部的行政監(jiān)管職責(zé)和中注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管職責(zé)。從監(jiān)管理論研究看，國內(nèi)外學(xué)者用博弈論、市場失靈和政府管制等理論分析CPA行業(yè)存在的問題，對政府監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管體制進(jìn)行了深入的探討，提出不少有價值的觀點(diǎn)和可操作性的建議，在眾多建議中，不少學(xué)者對英美原有的CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制持否定態(tài)度。英美自律監(jiān)管體制是否一無是處，其體制變遷對我國有何啟示？這些問題值得進(jìn)一步研究。

自1853年英國愛丁堡會計(jì)師協(xié)會成立至今，注冊會計(jì)師（簡稱CPA）行業(yè)監(jiān)管已有150多年的歷史。在這150多年間，行業(yè)監(jiān)管部門為CPA行業(yè)制定規(guī)范，創(chuàng)建方法，提供服務(wù)和支持，對違規(guī)CPA進(jìn)行懲戒與處罰，從而為促進(jìn)CPA行業(yè)健康發(fā)展、維持資本市場穩(wěn)定乃至為整個國民經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)。

英國最初的行業(yè)監(jiān)管體制是純粹的行業(yè)自律，經(jīng)過150多年的發(fā)展，英國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的核心雖然還是行業(yè)自律，但與最初的行業(yè)自律相比，已發(fā)生了根本性的變化，現(xiàn)已形成行業(yè)自律監(jiān)管、獨(dú)立監(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制。美國的CPA行業(yè)自律監(jiān)管對世界各國CPA行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展影響最大，在120年的發(fā)展歷程中，它由最初的純行業(yè)自律，經(jīng)過期間的政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的不斷摩擦，發(fā)展到現(xiàn)在的獨(dú)立監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制。英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷，在早期主要是誘致性變遷，后期是誘致性制度變遷與強(qiáng)制性制度變遷的交替進(jìn)行。

一、英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程

英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制都是由最初的行業(yè)自律，經(jīng)過法律規(guī)范、政府的適度監(jiān)管，成立獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，發(fā)展到現(xiàn)在的自律監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管相結(jié)合的混合體制。筆者將兩國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程歸納如下表所示。

二、英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制變遷動因分析

（一）監(jiān)管目標(biāo)引致

英國2003年后實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管為主、獨(dú)立監(jiān)管與政府監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管體制；美國薩班斯法案后實(shí)行的是獨(dú)立監(jiān)管為主、行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管為輔的混合監(jiān)管體制。

英美CPA行業(yè)監(jiān)管體制是隨著CPA行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)的變化而變遷的。

1.在監(jiān)管目標(biāo)只有一個，即保護(hù)CPA行業(yè)整體利益時，CPA行業(yè)實(shí)行的是純行業(yè)自律監(jiān)管體制，盡管提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護(hù)行業(yè)聲譽(yù)會給公眾帶來好處，但從當(dāng)時的監(jiān)管目標(biāo)本身來看，只是為了行業(yè)的生存和發(fā)展。

2.在監(jiān)管目標(biāo)演變?yōu)楸Ｗo(hù)行業(yè)利益和維護(hù)公眾利益并重時，CPA行業(yè)實(shí)行的是自律監(jiān)管為主、政府適度行政監(jiān)管為輔的體制。

3.在監(jiān)管目標(biāo)發(fā)展到維護(hù)社會公眾利益為主，保護(hù)行業(yè)利益為輔時，CPA行業(yè)監(jiān)管開始引入獨(dú)立監(jiān)管體制。以美國為例，20世紀(jì)30年代前，CPA行業(yè)監(jiān)管的目標(biāo)只是為了維護(hù)CPA及事務(wù)所的壟斷地位，確保執(zhí)業(yè)CPA的利益，行業(yè)監(jiān)管是自發(fā)性的自律行為；30年代后，雖然《1933年證券法》和《1934年證券交易法》賦予了SEC監(jiān)管CPA行業(yè)的權(quán)力，且SEC也是出于維護(hù)公眾利益而實(shí)施監(jiān)管的，但直到70年代，SEC還只是對自律監(jiān)管組織進(jìn)行適度監(jiān)管，并不介入CPA行業(yè)日常監(jiān)管，監(jiān)管主體是AICPA及州注冊會計(jì)師協(xié)會，監(jiān)管目標(biāo)仍然主要是為了維護(hù)CPA行業(yè)利益，這一階段的監(jiān)管體制是政府少量介入的行業(yè)自律監(jiān)管體制；70年代后，AICPA為了避免政府過度介入CPA行業(yè)監(jiān)管，而自行改革行業(yè)自律監(jiān)管體制，設(shè)立POB并推行同業(yè)互查，在社會公眾的呼聲和政府的壓力下，行業(yè)自律監(jiān)管的目標(biāo)發(fā)展為行業(yè)利益與社會公眾利益并重，這一階段的監(jiān)管體制是政府適度監(jiān)管下的行業(yè)自律監(jiān)管體制；安然事件后，維護(hù)公眾利益成為CPA行業(yè)監(jiān)管的主要目標(biāo)，行業(yè)監(jiān)管體制演變?yōu)楝F(xiàn)在的獨(dú)立監(jiān)管為主，自律監(jiān)管和政府監(jiān)管為輔的體制。

（二）監(jiān)管主體引致

CPA制度確立之初，人們普遍認(rèn)為CPA行業(yè)監(jiān)管是職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部的事，所以監(jiān)管主體只有行業(yè)自律組織，監(jiān)管體制也只能是行業(yè)自律監(jiān)管；當(dāng)CPA對證券市場乃至整個國民經(jīng)濟(jì)的影響逐漸增大時，單純靠市場機(jī)制監(jiān)管CPA行業(yè)會造成市場失靈，政府開始介入CPA行業(yè)，并進(jìn)行適度監(jiān)管。此時的監(jiān)管主體包括行業(yè)自律組織和政府，從而CPA行業(yè)監(jiān)管體制就演變?yōu)樽月杀O(jiān)管與政府監(jiān)管相結(jié)合的體制；而當(dāng)CPA審計(jì)舞弊案時有發(fā)生且對證券市場影響較大、很多公眾對CPA行業(yè)信譽(yù)提出質(zhì)疑時，政府就會加大監(jiān)管力度，或建立獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以避免行業(yè)或政府的不獨(dú)立。此時的監(jiān)管主體有行業(yè)自律組織、政府部門和獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，其監(jiān)管體制也就是英美現(xiàn)行的獨(dú)立監(jiān)管、政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合的體制。

但我國監(jiān)管體制的變遷與監(jiān)管主體的變化幾乎沒有必然聯(lián)系。1980年我國恢復(fù)CPA制度之初，行業(yè)監(jiān)管主體只有政府部門實(shí)行政府監(jiān)管體制；之后政府決定成立CPA行業(yè)自律組織，并由自律組織代為履行政府職能，監(jiān)管主體是行業(yè)自律組織，實(shí)行的卻是政府監(jiān)管為主的體制；現(xiàn)在的監(jiān)管主體包括行業(yè)自律組織和多個政府部門，實(shí)行的是政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合的體制。其監(jiān)管體制變遷是政府行政命令引致，與監(jiān)管主體變化無關(guān)。

三、英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制變遷對我國的啟示

（一）英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制的主要貢獻(xiàn)

1.作為行業(yè)自律監(jiān)管的發(fā)源地，為各國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的建立指明了方向。

2.為行業(yè)自律監(jiān)管體制樹立了典范。美國的自律監(jiān)管體制坍塌，英國不僅沒出大問題，行業(yè)自律監(jiān)管反而更加穩(wěn)固，這本身就值得世界各國借鑒學(xué)習(xí)。

3.“分而治之”有其自身的優(yōu)越性，它可以通過自律監(jiān)管組織之間的競爭促進(jìn)CPA行業(yè)的發(fā)展。

4.能夠?qū)彆r度勢，及時調(diào)整應(yīng)是英國監(jiān)管體制的另一大優(yōu)勢。從職業(yè)團(tuán)體的分散管理，到團(tuán)結(jié)合作，再到加強(qiáng)政府監(jiān)管、實(shí)施統(tǒng)一透明的外部監(jiān)管，說明這個行業(yè)監(jiān)管最古老的國家不僅沒有固步自封，而且在不斷尋求改進(jìn)和完善策略。而一系列的改革措施在取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)步的同時，也使CPA行業(yè)的公信度大大提高，自律監(jiān)管也取得了重大進(jìn)展。

5.與美國重在幫助教育的同業(yè)互查相比而言，英國的聯(lián)合懲戒和獨(dú)立懲戒措施更為嚴(yán)厲，監(jiān)管力度更大，效果也更好。另外，對CPA個人及對事務(wù)所合伙人的經(jīng)濟(jì)處罰，比對事務(wù)所的處罰更重，也是英國的CPA行業(yè)監(jiān)管效率更好的原因之一。

（二）英國CPA業(yè)務(wù)自律監(jiān)管體制的不足之處

與其他國家的CPA行業(yè)監(jiān)管體制相比，英國最大的特色是多個CPA職業(yè)組織共同實(shí)施對CPA行業(yè)的自律監(jiān)管，即“分而治之”。前已述及“分而治之”的優(yōu)越性，但也有其不足之處。筆者認(rèn)為“分而治之”的主要缺點(diǎn)是：

1.ICAEW、ICAS、ICAI和ACCA這四個被英國貿(mào)工部認(rèn)可的CPA管理職業(yè)團(tuán)體都設(shè)有注冊委員會、懲戒委員會和申訴委員會等，負(fù)責(zé)各自的考試、注冊管理、規(guī)則制定和行業(yè)監(jiān)管等工作，其準(zhǔn)入條件、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管力度必然會有區(qū)別，從而會使監(jiān)管質(zhì)量和會員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有差異。長期以來，六大職業(yè)團(tuán)體在投訴和懲戒制度上各自為政，職業(yè)團(tuán)體在投訴和懲戒程序上存在較多的差別。2.不同的職業(yè)團(tuán)體間雖有合作，但更多的是競爭，在自由競爭的情況下同樣存在市場失靈問題。

（三）英國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制帶給我國的啟示

1.CPA職業(yè)團(tuán)體與社會公眾利益密切相關(guān)。由于CPA的利益與社會公眾不盡一致，社會公眾理應(yīng)要求加強(qiáng)對CPA的監(jiān)管。而CPA職業(yè)團(tuán)體出于自身生存和發(fā)展的需要，同時迫于政府部門和社會各界的壓力，必然會規(guī)范CPA執(zhí)業(yè)行為，監(jiān)管CPA提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)行業(yè)信譽(yù)，從這點(diǎn)來看，CPA職業(yè)團(tuán)體與社會公眾的利益又是一致的。

2.政府對CPA行業(yè)的適度監(jiān)管是非常必要的，但政府的監(jiān)管應(yīng)是宏觀管理與指導(dǎo)，而不應(yīng)介入CPA行業(yè)的日常細(xì)節(jié)管理。

3.條件允許時，可成立獨(dú)立的監(jiān)管部門，以彌補(bǔ)行業(yè)自律監(jiān)管的獨(dú)立性不足和政府監(jiān)管的官僚性缺陷等問題。

四、美國CPA行業(yè)自律監(jiān)管體制變遷對我國的啟示

（一）美國CPA行業(yè)自律性監(jiān)管體制的優(yōu)點(diǎn)

AICPA作為世界上最有影響的會計(jì)職業(yè)組織，其行業(yè)自律監(jiān)管為CPA行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展作出了重大貢獻(xiàn)，主要表現(xiàn)為：

1.為CPA執(zhí)業(yè)制定了最系統(tǒng)完整的審計(jì)準(zhǔn)則體系。

2.成立公眾監(jiān)督委員會（POB），設(shè)立證券市場業(yè)務(wù)部（SECPS），對上市公司和非上市公司CPA審計(jì)業(yè)務(wù)分別管理，創(chuàng)新了行業(yè)監(jiān)管體制。

3.同業(yè)互查制度是較為有效的自律監(jiān)管方法。

4.在安然事件前，POB的監(jiān)管被多數(shù)人認(rèn)為是有效和值得推廣的。

（二）美國行業(yè)自律監(jiān)管體制的缺陷

1.POB受經(jīng)費(fèi)等諸多因素限制，并不能獨(dú)立發(fā)揮監(jiān)督作用。POB的經(jīng)費(fèi)來源是通過AICPA下屬的SECPS從所監(jiān)管的會計(jì)師事務(wù)所籌集。因?yàn)槿狈ω攧?wù)上的獨(dú)立性，POB不可能完全獨(dú)立于注冊會計(jì)師行業(yè)，所發(fā)揮的監(jiān)督作用極其有限。AICPA和原“五大”對POB的支持不夠，也是POB不能發(fā)揮應(yīng)有監(jiān)管作用的一個重要因素。2.美國注冊會計(jì)師行業(yè)近幾年與SEC的關(guān)系過于緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督作用。3.同業(yè)互查被認(rèn)為是“相互撓癢的組織”，未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。4.美國的自律監(jiān)管重在幫助教育，對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰措施不力，其處罰形式只限于會員權(quán)力范圍內(nèi)，一般只是強(qiáng)制后續(xù)教育和暫停會員資格，最嚴(yán)厲的措施也就是取消會員資格，但這并不會對被處罰人的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。

（二）美國行業(yè)自律監(jiān)管體制對我國的啟示

1.AICPA的很多監(jiān)管理念和方法是值得我國學(xué)習(xí)和借鑒的，不能因?yàn)榘踩皇录头穸绹男袠I(yè)自律監(jiān)管。

2.注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)正確處理好公眾利益與行業(yè)利益的關(guān)系，AICPA因法律沒有授權(quán)其監(jiān)管地位，使其過分地強(qiáng)調(diào)了維護(hù)行業(yè)利益，最后將自己陷入CPA行業(yè)的代言人角色，這是值得中注協(xié)吸取的教訓(xùn)。

3.從SEC與AICPA長期存在的矛盾中可以得出，政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的密切配合是CPA行業(yè)監(jiān)管發(fā)展的方向。

4.同業(yè)互查雖然不具有強(qiáng)制性，但它是美國CPA行業(yè)自律監(jiān)管的最有效方法，為美國CPA行業(yè)監(jiān)管作出了巨大貢獻(xiàn)。雖然每次同業(yè)互查都被評為“優(yōu)秀”的安達(dá)信，仍沒有逃脫解體的命運(yùn)，但我們可以想象，如果沒有同業(yè)互查，類似安然事件的審計(jì)失敗案早已發(fā)生。同業(yè)互查自身有待逐步完善，如互查方式、互查責(zé)任等需要改進(jìn)。但同業(yè)互查為CPA行業(yè)自律監(jiān)管方法指明了方向，我國CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查應(yīng)大膽借鑒。

對于安然事件后美國實(shí)行的獨(dú)立監(jiān)管體制，眾說紛紜，評價不一。筆者認(rèn)為其運(yùn)行效果有待于實(shí)踐檢驗(yàn)，現(xiàn)在對其評價為時尚早。

五、結(jié)論

自律監(jiān)管、政府監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管體制各有優(yōu)缺點(diǎn)，一個國家在不同時期可選擇不同的監(jiān)管體制，縱觀世界各國CPA行業(yè)監(jiān)管體制的變遷過程，幾乎都是從純行業(yè)自律監(jiān)管體制開始，發(fā)展到現(xiàn)在的混合性監(jiān)管體制。但每個國家的混合性監(jiān)管體制，是選擇自律監(jiān)管為主、政府監(jiān)管為主還是獨(dú)立監(jiān)管為主，要視各國的實(shí)際情況而定。英國沿用以自律監(jiān)管為主的體制，美國選擇以獨(dú)立監(jiān)管為主的體制。筆者認(rèn)為我國現(xiàn)階段應(yīng)采用行業(yè)自律監(jiān)管為主，政府監(jiān)管為輔的監(jiān)管體制。