西方預(yù)算管理

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預(yù)算幾乎是所有組織采用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是管理會計的重要構(gòu)成部分，也是西方會計研究的一個重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過對發(fā)表在國外主流會計研究期刊文章的研讀，按研究內(nèi)容將預(yù)算管理的研究分為預(yù)算角色和動機(jī)定位的描述性研究、預(yù)算批評與改進(jìn)的探索性研究和預(yù)算行為的解釋性研究等三部分。

描述性研究：預(yù)算角色、動機(jī)及其績效研究

管理會計教科書一般將預(yù)算定義為多目標(biāo)角色，即預(yù)測、計劃、協(xié)調(diào)、控制和激勵等。學(xué)術(shù)界對預(yù)算角色定位和預(yù)算動機(jī)的研究對于全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識預(yù)算的功能有重要意義。這方面的研究包括對預(yù)算角色沖突的理論分析、預(yù)算角色的定位、預(yù)算與戰(zhàn)略的關(guān)系以及預(yù)算動機(jī)對應(yīng)績效的實證研究等。

（一）預(yù)算角色間的沖突

M．EdgarBarrett和LeRoyB．Fraser兩位學(xué)者于1977在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為《運營預(yù)算的角色沖突》一文。文中把預(yù)算分為資本預(yù)算、財務(wù)預(yù)算和運營預(yù)算，進(jìn)而主要研究運營預(yù)算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預(yù)算歸結(jié)為五個角色，其中三個主要角色是計劃、激勵和評估，兩個次要角色是協(xié)調(diào)和教育，角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。第一，計劃與激勵的沖突。為使激勵有效，預(yù)算應(yīng)設(shè)置較為困難但能達(dá)到的目標(biāo)，組織中的所有經(jīng)理都能完成預(yù)算是不太可能的。計劃的目的，需要經(jīng)理對作業(yè)的可能水平做出最好的估計，經(jīng)理們也知道為實現(xiàn)這一目標(biāo)可能遭遇不曾預(yù)料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們在首次提交預(yù)算建議時經(jīng)常感覺應(yīng)粉飾，即所謂的“預(yù)算松弛”。為在預(yù)算與實際成果比較時處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把目標(biāo)設(shè)置在他們相信能完成的業(yè)績水平之下。如果不能解決“預(yù)算松弛”問題，將會降低預(yù)算的計劃和激勵作用。第二，激勵和評估的沖突。從激勵角度看，預(yù)算設(shè)置的目標(biāo)應(yīng)被經(jīng)理人員看作判斷業(yè)績的固定標(biāo)準(zhǔn)，支持這一觀點的人相信，一旦目標(biāo)確定，應(yīng)相對固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評估經(jīng)理業(yè)績時需剔除在預(yù)算期間不可控的成本費用和環(huán)境因素。激勵與評估的沖突實質(zhì)是固定標(biāo)準(zhǔn)和動態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，計劃和評估的沖突。預(yù)算編制初期，管理層應(yīng)根據(jù)公司和環(huán)境的關(guān)系估計最有可能的產(chǎn)出，這時評估的作用較弱，而后期的預(yù)算角色主要是評估，此時的預(yù)算為適應(yīng)環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。如果忽略預(yù)算的激勵功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預(yù)算，一套用于計劃，另一套則用于評估。

（二）預(yù)算角色定位的行為后果

預(yù)算角色的不同定位會產(chǎn)生不同的行為后果，當(dāng)預(yù)算作為控制機(jī)制和業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)時，實現(xiàn)預(yù)算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預(yù)算時就會充滿對預(yù)算壓力的抱怨。因此預(yù)算通常被認(rèn)為是“有害的壓力”，不僅被指責(zé)為阻礙創(chuàng)新和學(xué)習(xí)（Argyris,1977;Bartlett,Ghoshal,1993;Emmanuel,Otley,andMerchant,1990），而且過分注重預(yù)算的實現(xiàn)可能導(dǎo)致不當(dāng)行為的發(fā)生，如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與工作相關(guān)的壓力以及預(yù)算博弈等，因此很多研究結(jié)果對預(yù)算傾向于持負(fù)面態(tài)度。但是DavidMarginson和StuartOgden（2005）通過對Infotainplc公司的案例研究發(fā)現(xiàn)一個有意思的現(xiàn)象，當(dāng)經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時，做出的反應(yīng)是積極致力于實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，而不是將預(yù)算當(dāng)作壓力，因為預(yù)算提供了結(jié)構(gòu)性和確定性的資源，預(yù)算的實施對角色模糊的矯正有重要作用。實證研究結(jié)果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實現(xiàn)預(yù)算。

英國企業(yè)對預(yù)算壓力的反應(yīng)與美國企業(yè)截然不同。StephenR.Lyne（1988）對13家英國大中企業(yè)問卷調(diào)查的結(jié)果顯示，86%的回答者認(rèn)為，增加預(yù)算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預(yù)測未來業(yè)績作為預(yù)算的首要角色有關(guān)，由預(yù)算導(dǎo)致的壓力相對較小。

（三）預(yù)算管理的戰(zhàn)略角色

預(yù)算角色定位于計劃、協(xié)調(diào)、溝通、控制和業(yè)績評價等是共識，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預(yù)算，關(guān)注業(yè)績評估中使用預(yù)算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預(yù)算執(zhí)營計劃和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻(xiàn)呼吁改善傳統(tǒng)預(yù)算在關(guān)注經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略方面的不足。

管理會計研究傾向于將預(yù)算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simons,1990），或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)”（Burchelletal．1980)，相當(dāng)于評估和責(zé)任界定系統(tǒng)。實際上預(yù)算應(yīng)該可用作管理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對戰(zhàn)略做出承諾。預(yù)算也能作為對話、學(xué)習(xí)和思想創(chuàng)造的機(jī)制（Burchelletal．1980)，Simons稱之為“交互控制”系統(tǒng)。

MargaretA．Abernethy和PeterBrownell（1999）通過對63家公立醫(yī)院CEO的問卷調(diào)查，證明交互式預(yù)算能夠減輕戰(zhàn)略變革對績效的破壞效應(yīng)（見圖2）。

基于權(quán)變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對預(yù)算動機(jī)和角色定位的影響。最近的研究較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預(yù)算動機(jī)和角色的側(cè)重點。ManzurulAlam（1997）研究了環(huán)境的不確定對預(yù)算動機(jī)的影響。他選擇兩家面臨不同風(fēng)險的孟加拉國國有企業(yè)進(jìn)行個案的比較分析，結(jié)果表明，高不確定性企業(yè)預(yù)算的動機(jī)，側(cè)重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機(jī)構(gòu)的外部關(guān)系，超過了對組織自身的管理，預(yù)算與組織任務(wù)的細(xì)節(jié)方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業(yè)預(yù)算的動機(jī)，則更多地是在實現(xiàn)組織任務(wù)中發(fā)揮作用。StephenC．Hansen和WimA．VanderStede（2004）對環(huán)境、預(yù)算動機(jī)重要性、業(yè)績和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統(tǒng)研究。他們把預(yù)算的動機(jī)概括為4個方面，即運營計劃、業(yè)績評估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了57位負(fù)責(zé)預(yù)算編制經(jīng)理。研究結(jié)果表明，預(yù)算的四個動機(jī)既相互重疊，在用途上也相對獨立。在不同環(huán)境條件下，預(yù)算的動機(jī)不一樣。如競爭激烈的情形下，預(yù)算更關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績評價的作用。每個預(yù)算動機(jī)的業(yè)績又與不同的預(yù)算特性（參與預(yù)算、滾動預(yù)算、預(yù)算重要性等）相關(guān)聯(lián)。預(yù)算的整體滿意度與預(yù)算在運營計劃、業(yè)績評估、目標(biāo)溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績顯著正相關(guān)。

總之，預(yù)算動機(jī)和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時，預(yù)算角色之間不可避免地存在沖突，要求預(yù)算同時發(fā)揮其所有功能是不切實際的。這就必然要求企業(yè)運用權(quán)變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對預(yù)算動機(jī)和角色定位有所側(cè)重。如在競爭激烈的環(huán)境下，預(yù)算應(yīng)更注重戰(zhàn)略導(dǎo)向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對穩(wěn)定時，則注重預(yù)算在諸如計劃和業(yè)績評價等內(nèi)部管理中的作用。

探索性研究：對傳統(tǒng)預(yù)算的批評及改進(jìn)設(shè)想

（一）對傳統(tǒng)預(yù)算的批評

1．預(yù)算目標(biāo)的偏離。PeterBunceetal．（1995）認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算是以典型的舊管理哲學(xué)為基礎(chǔ)，關(guān)注由上至下的計劃和財務(wù)績效，建立在等級特權(quán)的組織基礎(chǔ)上，注重運營費用的控制。一些人甚至認(rèn)為預(yù)算已淪落為財務(wù)預(yù)測和現(xiàn)金管理的角色。根據(jù)對CAM-I（ConsortiumforAdvancedManufacturing–International）、AMS（Advancedmanagementsystems）成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預(yù)算目標(biāo)的重要性排在前四位的均為財務(wù)目標(biāo)，依次為財務(wù)預(yù)測、現(xiàn)金管理、成本控制和資本支出；接下來的才是運營目標(biāo)，依次為設(shè)定目標(biāo)、溝通計劃、資源計劃和公司趨勢等。這表明預(yù)算是財務(wù)導(dǎo)向而非滿足運營管理的需求。

2．預(yù)算編制的組織結(jié)構(gòu)假設(shè)的偏離。傳統(tǒng)預(yù)算是建立發(fā)展在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據(jù)流程而非職能來思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng)造價值，因此需要關(guān)注價值鏈和市場需求，而傳統(tǒng)預(yù)算的資源分配因受制于時間而變得僵化。

MichaelBromwich教授從戰(zhàn)略一致性等5個方面歸納了傳統(tǒng)預(yù)算的實踐及其存在的問題（見表1）。

表1傳統(tǒng)預(yù)算的實踐和問題

目標(biāo)實踐問題

戰(zhàn)略一致性在上年基礎(chǔ)上增量與戰(zhàn)略不關(guān)聯(lián)

跨部門削減錯誤的服務(wù)削減

資源的合理性職能式組織次優(yōu)業(yè)績

關(guān)注成本要素不關(guān)注產(chǎn)出

有節(jié)制的投資收益資源過剩

按年預(yù)算不適當(dāng)?shù)臅r間周期

持續(xù)改進(jìn)漸進(jìn)式內(nèi)部驅(qū)動目標(biāo)

固定和易變無效率

適當(dāng)?shù)男袨槊詈涂刂迫鄙俪兄Z

側(cè)重財務(wù)功能紊亂的行為

價值增加事后報告不能預(yù)防變異

官僚政治的浪費機(jī)會

Neelyetal．（2001）從文獻(xiàn)綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預(yù)算控制的弱點：（1）預(yù)算需花費時間整合；（2）預(yù)算強(qiáng)制性的責(zé)任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預(yù)算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預(yù)算幾乎不增加價值，還需時間準(zhǔn)備它們；(5)預(yù)算關(guān)注成本降低而不是價值創(chuàng)造；（6）預(yù)算加強(qiáng)了垂直的命令和控制；（7）預(yù)算對組織正在采用的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)視而不見；（8）預(yù)算鼓勵博弈和不正當(dāng)?shù)男袨?；?）預(yù)算發(fā)展和更新過于緩慢，周期通常為1年；（10）預(yù)算是基于不能支持的假設(shè)和猜測工作；（11）預(yù)算強(qiáng)化了部門樊籬，而非鼓勵知識共享；（12）預(yù)算使得人們感覺被低估。

StephenC．Hansenetal（2003）將12條進(jìn)一步歸納為3類：第一，時間適應(yīng)性差，不能適應(yīng)迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創(chuàng)造價值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責(zé)任中心預(yù)算控制，不能適應(yīng)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化和以價值鏈為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)（7，11）。

上述對預(yù)算的批評直接來源于預(yù)算實踐的缺陷，Bo-GoÈranEkholm和JanWallin（2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競爭戰(zhàn)略理論構(gòu)建了理論分析框架。他們認(rèn)為，

傳統(tǒng)預(yù)算是支持內(nèi)部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價值，而在通過建立出色的外部有效性從而創(chuàng)造價值方面顯得作用不大，預(yù)算顯然不能擔(dān)當(dāng)積極的戰(zhàn)略角色。

（二）預(yù)算改進(jìn)的基本思路

1．在原基礎(chǔ)上改進(jìn)預(yù)算。為應(yīng)對對傳統(tǒng)預(yù)算的批評，也為解決預(yù)算中的實際問題，西方理論界和實務(wù)界在發(fā)展預(yù)算方法上做了諸多有益的探索，先后出現(xiàn)了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、零基預(yù)算、項目基礎(chǔ)預(yù)算等諸多方法。這些方法在某一特定環(huán)境都有一定的優(yōu)勢，但均未被企業(yè)普遍接受。限于篇幅，我們這里主要概述最具代表性的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的研究成果。

CAM-I的高級預(yù)算研究小組在對傳統(tǒng)預(yù)算缺陷評論的基礎(chǔ)上，把目標(biāo)重心放在運營管理上，認(rèn)為有效的計劃和預(yù)算系統(tǒng)必須與此相適應(yīng)。這些目標(biāo)為發(fā)展這一新方法提供了基本要素，可以概括如下：（1）啟動與企業(yè)戰(zhàn)略一致的作業(yè)計劃；（2）資源消耗與流程產(chǎn)出相聯(lián)系；（3）支持持續(xù)改進(jìn)，包括漸進(jìn)和突破；（4）構(gòu)建支持性的適當(dāng)行為；（5）通過計劃和預(yù)算增加真實價值。

這些就形成了著名的“關(guān)鍵目標(biāo)”，為這一領(lǐng)域的工作提供了基礎(chǔ)更關(guān)鍵的是，“目標(biāo)”引導(dǎo)企業(yè)從關(guān)注狹窄的預(yù)算轉(zhuǎn)移到更寬廣的先進(jìn)管理系統(tǒng)，關(guān)鍵目標(biāo)的含義和可能的利益如表2所示。表2“關(guān)鍵目標(biāo)”的含義和利益

關(guān)鍵目標(biāo)含義和利益

戰(zhàn)略導(dǎo)向?qū)㈩A(yù)算與愿景、使命和戰(zhàn)略相聯(lián)系

在競爭的需求之間明確決策

資源的合理性跨部門的管理流程

關(guān)注工作產(chǎn)出和生產(chǎn)率

確保投資收益的實現(xiàn)

適應(yīng)不同的時間周期

持續(xù)改進(jìn)適應(yīng)外部目標(biāo)的驅(qū)動改進(jìn)

使浪費可見并指出

適當(dāng)?shù)男袨槭苟鄶?shù)人就預(yù)算建立和決策達(dá)成一致

使用平衡的業(yè)績評價方法

價值增加重點在計劃、提高和預(yù)防

整合預(yù)算和管理流程

StephenC．Hansenetal．（2003）認(rèn)為，ABB方法的精華在于閉環(huán)模型（見圖3）。由運營環(huán)和財務(wù)環(huán)組成。階段1的運營環(huán)：一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，ABB方法的工作就是實現(xiàn)資源需求和可用資源（容量）的平衡；階段2的財務(wù)環(huán)：在運營計劃的基礎(chǔ)上建立財務(wù)計劃，當(dāng)財務(wù)計劃與預(yù)先設(shè)定的財務(wù)目標(biāo)相適應(yīng)時就達(dá)到了財務(wù)平衡。

ABB方法強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由戰(zhàn)略首先驅(qū)動運營，保證運營資源平衡的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)財務(wù)結(jié)果和財務(wù)目標(biāo)的平衡。與傳統(tǒng)預(yù)算相比，ABB使得預(yù)算由側(cè)重財務(wù)轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的運營計劃，強(qiáng)調(diào)預(yù)算是由運營驅(qū)動的，真正發(fā)揮預(yù)算的管理功效。

2．超越預(yù)算。超越預(yù)算是一種徹底拋棄預(yù)算的思路。超越預(yù)算方法的意義在于考慮現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理流程和預(yù)算程序，并將兩者相聯(lián)系，創(chuàng)造一個獨特的整合流程。通過削減財務(wù)計劃流程更有效地聯(lián)系其他要素，如戰(zhàn)略陳述、報告和報酬機(jī)制（見圖4）。

超越預(yù)算并不是說提供財務(wù)項目不重要，而是強(qiáng)調(diào)與戰(zhàn)略要素的結(jié)合。超越預(yù)算的優(yōu)點在于：第一，拓寬了企業(yè)視野，更關(guān)注非財務(wù)因素和無形資產(chǎn)對企業(yè)業(yè)績的影響；第二，新流程和新衡量工具的構(gòu)造可滿足企業(yè)的精確管理要求（見表3）；第三，這類方法要求企業(yè)區(qū)別預(yù)期業(yè)績和必需業(yè)績，經(jīng)理人員應(yīng)追求更長遠(yuǎn)的目標(biāo)。

表3主導(dǎo)戰(zhàn)略工具

組織類型主導(dǎo)戰(zhàn)略工具

石油化工公司作業(yè)成本

汽車集團(tuán)平衡計分卡

消費品公司EVA測量指標(biāo)

零售商價值基礎(chǔ)管理

工程公司平衡計分卡

發(fā)電廠授權(quán)員工

對傳統(tǒng)預(yù)算的批評和反思應(yīng)該說是中肯和切中要害的，也是理論界和實務(wù)界所公認(rèn)的。但對如何改進(jìn)傳統(tǒng)預(yù)算的既有缺陷則存在分歧。改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算是兩種迥異的思路，一種是漸進(jìn)式的改良，另一種則是“休克療法”。從改革力度上看，超越預(yù)算似乎更具矯枉過正的意義，但從可行性角度看，改進(jìn)預(yù)算則更可取。西方大部分企業(yè)仍將預(yù)算作為基本的控制方式，只有少數(shù)企業(yè)以新的戰(zhàn)略管理工具取代傳統(tǒng)預(yù)算。Bo-GoÈranEkholm和JanWallin（2000）以芬蘭包括諾基亞在內(nèi)的大公司為調(diào)查對象進(jìn)行問卷調(diào)查，結(jié)果顯示，只有極少數(shù)公司計劃完全放棄年度預(yù)算，但即使堅持使用年度預(yù)算的公司仍然同意對傳統(tǒng)預(yù)算的批評。有的公司認(rèn)為，作為替代物的滾動預(yù)算、平衡記分卡和年度預(yù)算應(yīng)該能夠平行運行，傳統(tǒng)的年度預(yù)算扮演著支撐內(nèi)部有效性的角色，起到與外部股東和其他利益相關(guān)者溝通信息的作用。這就說明在原基礎(chǔ)上的改進(jìn)和超越預(yù)算兩者并不是非此即彼的關(guān)系，完全可以共存，相互補(bǔ)充。

另外，值得一提的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的發(fā)展為預(yù)算的改進(jìn)提供了技術(shù)支撐，預(yù)算的在線編制、實時監(jiān)控節(jié)約了預(yù)算編制成本，提高了環(huán)境適應(yīng)性等。更為重要的是，網(wǎng)絡(luò)預(yù)算還擴(kuò)大了預(yù)算涉及的范圍，逐步從財務(wù)中心擴(kuò)展到戰(zhàn)略、運營和財務(wù)等各個方面，使預(yù)算真正成為“全面預(yù)算”，這就縮小了改進(jìn)預(yù)算和超越預(yù)算的差異，使兩種改進(jìn)思路走向融合。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，西方在這方面的學(xué)術(shù)研究還很欠缺，可能源于網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)尚未完善，目前僅僅作為手工預(yù)算的替代物出現(xiàn)。但我們有理由相信，隨著網(wǎng)絡(luò)預(yù)算技術(shù)的日臻完善，其對預(yù)算管理的改進(jìn)是革命性的，必然會成為研究的熱點問題。

解釋性研究：預(yù)算行為的經(jīng)驗研究

預(yù)算行為研究一直是西方管理會計研究的重點，其研究成果頗豐。從西方經(jīng)驗研究成果來看，預(yù)算行為研究主要集中于參與預(yù)算以及由其引致的預(yù)算松弛這兩個方面。我們根據(jù)西方學(xué)者的研究結(jié)果歸納了參與預(yù)算績效和預(yù)算松弛的影響因素。

（一）參與預(yù)算的績效

參與預(yù)算是指允許下級參加預(yù)算的編制，并能影響或決定預(yù)算水平。參與預(yù)算是通過提供與所有者共同決策的機(jī)會以激勵雇員并激發(fā)他們的創(chuàng)造性和正面的行動。參與預(yù)算允許經(jīng)理積極參與預(yù)算的形成，他們因此更有責(zé)任執(zhí)行預(yù)算。因此，我們通常認(rèn)為參與預(yù)算一定會導(dǎo)致績效的提高。但是西方實證研究的結(jié)果告訴我們，參與和績效之間并非簡單的線性關(guān)系，有很多因素會影響參與的效果。

1．個體因素。參與者的控制軌跡是決定參與績效的重要因素。根據(jù)個性特征不同，控制軌跡可以分為自我控制型和外部控制型，分別與高參與程度和低參與程度配合，形成不同的績效后果。高參與只有和自我控制相結(jié)合才能產(chǎn)生高績效（見圖5）。

2．組織因素。組織層面變量主要有組織文化、組織分權(quán)和預(yù)算在績效評價中的重要性等。

如果一個公司的文化與核心控制系統(tǒng)不同步協(xié)調(diào)，即使一個較好整合的核心控制系統(tǒng)也很難按照其既定的意圖影響人們的行為。處于高規(guī)則導(dǎo)向和被傳統(tǒng)文化束縛中的經(jīng)理甚至認(rèn)為預(yù)算參與只是假象。Hofstede的權(quán)力距離是組織文化的測量指標(biāo)。在經(jīng)理人員覺察到權(quán)力距離較低時，高參與會降低角色的模糊性，并能改善上下級之間的關(guān)系。而在權(quán)力距離較高的等級文化前提下，參與預(yù)算只是形式，不會產(chǎn)生實質(zhì)性結(jié)果。

組織分權(quán)化對參與預(yù)算和績效之間的關(guān)系有調(diào)節(jié)作用。研究結(jié)果表明，在高度分權(quán)的條件下，參與預(yù)算與績效正相關(guān)；而在低度分權(quán)情形下，參與預(yù)算和績效負(fù)相關(guān)。

預(yù)算重要性是指預(yù)算指標(biāo)在組織績效評價系統(tǒng)中的地位。在預(yù)算重要性不高的情形時，參與預(yù)算對績效有弱的正向作用；當(dāng)預(yù)算重要性很高時，提高預(yù)算參與程度對績效有相對較強(qiáng)烈的正向影響。

3．環(huán)境因素。外部市場競爭越激烈，預(yù)算參與程度與業(yè)績、工作滿意度就越正相關(guān)。環(huán)境的不確定程度越大，參與預(yù)算就越有必要，參與的績效也越好。

（二）預(yù)算松弛研究

預(yù)算松弛可定義為在預(yù)算中有意低估收入和生產(chǎn)力，而故意高估成本和完成工作所需資源。下屬參與預(yù)算導(dǎo)致了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。參與預(yù)算和預(yù)算松弛之間的關(guān)系究竟如何？學(xué)者們的研究結(jié)論不盡一致，甚至相互矛盾。有的學(xué)者發(fā)現(xiàn)松弛傾向與參與程度正向聯(lián)系，而另一些學(xué)者得出的結(jié)論正好相反。矛盾的結(jié)論說明必然存在其他因素影響兩者的關(guān)系。

1．個體因素。參與預(yù)算的下屬制造了松弛，松弛可部分歸因于他們的風(fēng)險偏好。風(fēng)險厭惡型下屬比非風(fēng)險厭惡型下屬傾向于建立更多的預(yù)算松弛。通過加入報酬計劃變量研究發(fā)現(xiàn)，在松弛導(dǎo)向的報酬計劃下，風(fēng)險中性和風(fēng)險厭惡型創(chuàng)造了相似的松弛水平，但在真實導(dǎo)向的報酬計劃下，風(fēng)險中性顯著降低松弛水平，而風(fēng)險厭惡型沒有改變。

個體的組織承諾對預(yù)算參與和預(yù)算松弛也有重大影響作用。對于具有較強(qiáng)組織承諾的個體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是反向的，即高參與產(chǎn)生低松弛。相反，對于較弱組織承諾的個體，預(yù)算參與和預(yù)算松弛是正向關(guān)系，即高參與導(dǎo)致高松弛。

對預(yù)算松弛影響因素的研究正逐步擴(kuò)展到倫理道德、價值觀等精神層面，對好聲譽(yù)的追求會導(dǎo)致較低的預(yù)算松弛。進(jìn)一步研究聲譽(yù)、倫理對預(yù)算松弛的影響后發(fā)現(xiàn)，聲譽(yù)和倫理對自利行為的控制是有作用的。在松弛導(dǎo)向型報酬計劃下，對聲譽(yù)、倫理的關(guān)注程度和預(yù)算松弛是反向關(guān)系。當(dāng)有關(guān)生產(chǎn)能力信息的不對稱程度提高時，將因此降低上級對預(yù)算松弛的監(jiān)控能力，下屬降低對聲譽(yù)的關(guān)注程度；但是對倫理的關(guān)注程度并未因信息不對稱程度提高而降低，說明聲譽(yù)是一種社會調(diào)控機(jī)制，而倫理則是發(fā)自內(nèi)心的對機(jī)會主義自利行為的控制。

2．組織因素。真實導(dǎo)向型的報酬計劃和信息不對稱對松弛和績效作用顯著。在真實導(dǎo)向或松弛導(dǎo)向的報酬計劃下，當(dāng)信息不對稱存在時，真實導(dǎo)向報酬計劃基礎(chǔ)的預(yù)算松弛較低。

進(jìn)一步考慮預(yù)算重要性對預(yù)算松弛的影響。當(dāng)信息不對稱程度較低時，無論預(yù)算重要性程度如何，參與程度越高，創(chuàng)造松弛的傾向越低；反之，參與程度越低，創(chuàng)造松弛的傾向越高。當(dāng)信息不對稱程度較高時，在高預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成反向關(guān)系，在低預(yù)算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成正向關(guān)系。其原因在于下屬參與預(yù)算時，可以爭取對自己有利的預(yù)算目標(biāo)，在高預(yù)算重要性條件下，即實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)非常重要時，下屬創(chuàng)造預(yù)算松弛的傾向較低，因為他們害怕失去參與預(yù)算的特權(quán)。

3．環(huán)境因素。在高不確定環(huán)境下，參與預(yù)算對減少預(yù)算松弛具有較大的作用，而當(dāng)環(huán)境不確定性較低時，參與預(yù)算對減少預(yù)算松弛的作用相對較小。

總結(jié)與展望

西方的預(yù)算研究從學(xué)術(shù)和實務(wù)兩個層面展開，對參與預(yù)算、預(yù)算松弛的實證研究是主流，兩個層面的研究從最終目標(biāo)上看是殊途同歸，就是如何提高預(yù)算管理的有效性。實務(wù)界的研究立足企業(yè)個案，直面預(yù)算管理的不足，因地制宜地提出改進(jìn)措施。學(xué)術(shù)界的研究則從不同角度研究某個因素對預(yù)算有效性的影響，是多視角、多因素的研究，研究的目標(biāo)是找出規(guī)律性的東西，研究結(jié)論對企業(yè)具有普遍的借鑒意義，企業(yè)可以間接地從這些因素著手改善預(yù)算管理。

隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化可能對預(yù)算管理的實務(wù)和學(xué)術(shù)研究提出新的挑戰(zhàn)，員工、組織和環(huán)境三個層面的變化對預(yù)算管理都會產(chǎn)生影響。第一，知識員工比例迅速提高，知識員工具有很強(qiáng)的實現(xiàn)自我價值的愿望，注重成就激勵和精神激勵，要求人本管理和柔性管理。這與預(yù)算管理的剛性約束是沖突的，如何協(xié)調(diào)沖突是企業(yè)面臨的問題。知識員工的高工作自主性要求更大程度的參與預(yù)算，可能影響預(yù)算和績效的關(guān)系。

第二，組織層面變革對預(yù)算管理研究的影響。預(yù)算管理是建立在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，新型的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、柔性結(jié)構(gòu)、虛擬組織、戰(zhàn)略聯(lián)盟和業(yè)務(wù)外包等新的組織形式，以及由此帶來的供應(yīng)鏈和價值鏈的再造必然要求對預(yù)算管理進(jìn)行改革。組織結(jié)構(gòu)的變遷如何影響預(yù)算管理，預(yù)算管理如何應(yīng)對都是有意義的研究主題。文化對預(yù)算的影響正逐步成為學(xué)者的研究興趣，如有學(xué)者比較了中國和新加坡不同文化特征對預(yù)算的影響。大家意識到不同的國家文化和組織文化特征作為環(huán)境變量對研究結(jié)果有重要的影響，如權(quán)力距離不同的國家，參與預(yù)算對提高激勵的作用也不一樣，權(quán)力距離大的國家參與預(yù)算并不能起到激勵作用，這與通常認(rèn)為的參與預(yù)算會加強(qiáng)激勵的結(jié)論并不相同。因此，跨文化的比較研究也將會成為有意義的研究主題。有待加強(qiáng)研究的還有信息技術(shù)對預(yù)算管理的影響。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，對在新經(jīng)濟(jì)背景下，信息技術(shù)在預(yù)算管理中的運用及其對預(yù)算管理功能、預(yù)算行為影響等方面的研究尚為欠缺，可能成為未來研究的重點，因為以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)預(yù)算改變了傳統(tǒng)研究中的環(huán)境假設(shè)，必然對已有的研究結(jié)論造成一定的沖擊。

第三，企業(yè)外部環(huán)境變化對預(yù)算管理的角色定位有重要影響。由客戶需求的多樣化和多變性引發(fā)的生產(chǎn)方式的變革，對相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)預(yù)算形成了一定的沖擊，激化了預(yù)算角色間的沖突。企業(yè)與供應(yīng)商和客戶合作的加強(qiáng)使預(yù)算不再僅是內(nèi)部程序，預(yù)算逐步變成內(nèi)外合作的控制機(jī)制，那么預(yù)算邊界的確定、與外界的合作以及如何協(xié)調(diào)預(yù)算管理角色沖突都是值得研究的問題。