公允價值沖擊會計基本理論

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【摘要】筆者認(rèn)為，公允價值的提法稱為公允價格更為妥當(dāng)，應(yīng)該將其作為一種計量理念，而非一定要作為一種計量屬性。公允價值沖擊了現(xiàn)有的會計確認(rèn)和計量基礎(chǔ)，也對實現(xiàn)原則進(jìn)行了否定，給財務(wù)分析帶來了現(xiàn)實影響。會計體系只能適度容納公允價值，防止過高性評價，要特別注意濫用公允價值所帶來的可能后果的管制。

【關(guān)鍵詞】公允價值；決策有用觀；經(jīng)管責(zé)任觀概念框架

2007年開始實施的新會計準(zhǔn)則體系中，公允價值成為最大的亮點。所謂公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值在交易性金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易等具體準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)。公允價值的采納和應(yīng)用對會計基本理論產(chǎn)生了不小的沖擊。如何認(rèn)識這一沖擊，關(guān)系到會計的地位與作用，關(guān)系到如何正確認(rèn)識會計信息。筆者擬對這一問題作一闡述。

一、對公允價值的認(rèn)識

在新會計準(zhǔn)則體系中，公允價值是作為一個會計計量屬性提出的，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值相并列。對此，學(xué)術(shù)界有幾種不同看法。

其一，認(rèn)為公允價值不是一種獨立的會計計量屬性，而是所有會計計量屬性共同應(yīng)遵守的理念。歷史成本是資產(chǎn)購置或負(fù)債發(fā)生當(dāng)時的公允價值，買賣雙方經(jīng)討價還價而達(dá)成，具有公允性、客觀性、可靠性（可驗證性）；重置成本是資產(chǎn)盤盈等特殊場合無法獲取歷史成本資料時根據(jù)新舊程度假定按現(xiàn)在價格購置而發(fā)生的成本，這一交易雖具有假定性，但與現(xiàn)實交易為參考，應(yīng)該說是公允的；可變現(xiàn)凈值也是假定資產(chǎn)賣出參考市場價格而可實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量。與重置成本是“進(jìn)入”會計主體不同的是，可變現(xiàn)凈值是“退出”會計主體，其公允性也是毫無疑問的?，F(xiàn)值是一種在考慮未來利率水平、通貨膨脹、信用風(fēng)險等因素下的折現(xiàn)現(xiàn)金凈流量，它雖無實際交易，但考慮了貨幣時間價值和風(fēng)險報酬，實際上是一種估值（理論價值），與中介市場對此資產(chǎn)的評估價值相當(dāng)，具有公允性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第5號概念公告沒有使用公允價值這一術(shù)語，但是其描述的某些計量屬性可能與公允價值是一致的。在初始確認(rèn)時，歷史成本通常被假定為接近公允價值，現(xiàn)行成本（與重置成本基本含義一致）和現(xiàn)行市價（清算條件下的“退出”價格）均滿足公允價值條件，但可變現(xiàn)價值與現(xiàn)值、公允價值是不一致的。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會也好，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也罷，雖然這些組織在積極推行公允價值，力圖使財務(wù)報表上資產(chǎn)負(fù)債的計量更接近當(dāng)前現(xiàn)實市場狀況，但無可爭議的事實是：公允價值是應(yīng)該作為一種計量理念，而非一定要作為一種計量屬性。反過來說，用公允價值計量的是公允的，難道其他計量屬性計量的結(jié)果是欠公允的嗎？

其二，認(rèn)為公允價值是一種獨立的計量屬性。這是目前新會計準(zhǔn)則體系所倡導(dǎo)的。持這種看法的學(xué)者基本上將公允價值看成是一種現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價，資產(chǎn)與負(fù)債按照資產(chǎn)負(fù)債表日的市場價格對特殊項目（如持有的其他流通股的價格）進(jìn)行重新計價。需要指出的是，我國上市公司的年報在審計后一般從次年4月1日起才開始對外公布，這樣的話，當(dāng)時費力費神加以改變的計量屬性所計量的結(jié)果與三個月后的市場價格可能相去甚遠(yuǎn)，甚至于面目全非，上年確認(rèn)的未實現(xiàn)損益可能已經(jīng)煙消云散，甚至性質(zhì)發(fā)生質(zhì)的變化。這種公允價值確認(rèn)是否對投資者有意義還值得反思。

其三，認(rèn)為公允價值是一種復(fù)合計量屬性，它并非一種計量屬性，而是可以表現(xiàn)為多種計量屬性。這種觀點與第一種觀點并無本質(zhì)差異，只是第一種觀點更為強調(diào)公允價值的理念指導(dǎo)作用。謝詩芬認(rèn)為，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當(dāng)反映會計要素本質(zhì)定義的計量屬性，最能體現(xiàn)公允性的。

筆者認(rèn)為，公允價值的提法稱為公允價格更為妥當(dāng)。美國會計學(xué)家Littleton認(rèn)為，會計的基本問題是價格而不是價值。確實，會計是反映性的，要體現(xiàn)現(xiàn)實交易的要求，只有存在買方和賣方兩個獨立利益主體才存在心理上對價格的感受——公允與否。而價值是理論上的，是抽象勞動或者說是內(nèi)在價值的體現(xiàn)，具有唯一性，不存在公允不公允問題。舉例來說，某商家制造的甲商品抽象勞動為50元，在實際銷售時可能賣給A客戶是80元，賣給B客戶是100元，均順利成交。應(yīng)該說，這些成交價都是公允價格。我國會計準(zhǔn)則體系尚未專門構(gòu)建概念框架（ConceptualFramework），筆者認(rèn)為現(xiàn)在適逢其時。將公允性、真實性、價值、價格、信息、利潤、透明度、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況等基本概念放在概念框架中進(jìn)行嚴(yán)密界定非常必要，它可以統(tǒng)馭理論范疇，形成一個首尾一致、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)涵豐富的體系，以指導(dǎo)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會計實務(wù)。應(yīng)將目前的五個計量屬性進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，剔除出公允價值，引入現(xiàn)行市價，從“入與出”兩個方面和時間三維度構(gòu)造完整的會計計量屬性體系。二、公允價值對會計基本理論各方面產(chǎn)生的沖擊

（一）對會計目標(biāo)的沖擊

在會計目標(biāo)方面，理論界有兩種基本觀點：經(jīng)管責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為，會計目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行Х从澈蛨蟾尜Y源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，代表人物有曾經(jīng)擔(dān)任美國會計學(xué)會會長的日裔美籍學(xué)者IjiriYuji。他認(rèn)為，歷史成本計量有可驗證的事實為依據(jù)，堪稱天衣無縫，可以稱為“硬”計量，其他計量屬性可靠性差，不利于受托者經(jīng)管責(zé)任的履行，不宜提倡。應(yīng)該說，經(jīng)管責(zé)任觀更多地考慮了會計信息提供者的利益，比較忽視會計信息使用者的利益。決策有用觀認(rèn)為，會計信息的提供應(yīng)該充分考慮會計信息使用者的需求，對于重要的信息要充分、及時、真實地披露，對于不重要的信息可以簡化處理。公允價值的提出，使得會計目標(biāo)一邊倒地滑向決策有用觀。筆者認(rèn)為，兩種會計目標(biāo)理論各有千秋。會計信息披露時既要考慮用戶的需求，也要考慮企業(yè)的利益。比如，有的信息涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，危及到競爭利益，可以向證券交易所申請豁免，證券監(jiān)管部門應(yīng)該建立豁免機制，否則上市公司將疲于應(yīng)付用戶的各種信息需求，會計核算和報告成本將無限放大。供應(yīng)與需求的平衡需要監(jiān)管部門認(rèn)真考慮。公允價值也絕非完美無缺，只能在特定情況下采用，不適合對所有資產(chǎn)和負(fù)債的計量，否則會計的框架會倒塌。舉例來講，企業(yè)自用固定資產(chǎn)的價值來自于加工的產(chǎn)品的附加值，但這種現(xiàn)值是難以通過貼現(xiàn)的方法輕松搞定的，更不是當(dāng)前出售的所獲得的利益，它只能用歷史成本為基礎(chǔ)，考慮折舊和減值因素計量。

（二）對會計假設(shè)與基本原則的沖擊

用公允價值進(jìn)行計量，必然要沖擊現(xiàn)有的會計假設(shè)和基本原則體系，必須要重新加以認(rèn)識。四大會計假設(shè)是會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，都在新會計準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。公允價值對四大假設(shè)基本上是一脈相承的，但過于強調(diào)分期兌現(xiàn)損益，貨幣計量上用期末貨幣單位對持有的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行重新計量，而對其他資產(chǎn)不按期末貨幣單位進(jìn)行調(diào)整。公允價值實際上進(jìn)一步加大了資產(chǎn)負(fù)債表上不同項目的計量依據(jù)差異。正如美國會計學(xué)家RobertN.Anthony在《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的反思》一書中所言，（資產(chǎn)負(fù)債表上）單獨的每一個項目是有用的，但是它們的合計數(shù)卻沒有任何意義。個中原因是多種計量屬性的混合使用造成的。在對會計基本原則的沖擊上，實現(xiàn)原則受到無情的破壞，權(quán)責(zé)發(fā)生制得以強化而收付實現(xiàn)制得以弱化。

（三）對會計確認(rèn)計量及報告的沖擊

傳統(tǒng)會計強調(diào)確認(rèn)已經(jīng)實現(xiàn)的損益，而公允價值的倡導(dǎo)則打破了這一原則。在歷史成本會計模式下，持有資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失除非變賣處置一般不確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價值對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等在資產(chǎn)負(fù)債表日對初始計量的結(jié)果要進(jìn)行例行調(diào)整，體現(xiàn)了動態(tài)計量的思想。當(dāng)然，這種因動態(tài)計量產(chǎn)生的損益與傳統(tǒng)收益觀下的收益性質(zhì)是不同的，呈現(xiàn)出暫時性、未實現(xiàn)性、變動性等特征。投資者必須在報表閱讀和利用時充分認(rèn)識到這一點。從財務(wù)分析角度看，由于非經(jīng)常性損益、未實現(xiàn)損益等的不斷增多，基于收益細(xì)分和盈利結(jié)構(gòu)的財務(wù)質(zhì)量分析顯得更為重要。在結(jié)構(gòu)上，重視已實現(xiàn)（特別是已收到現(xiàn)金）收益、主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的持續(xù)性收益、預(yù)期可增長的收益，對投資者而言更有價值。

三、適度容納，防止濫用公允價值的建議

公允價值的提出和應(yīng)用帶有革命性，它帶來了會計各方面的反思。然而，公允價值只能適度容納而不能全面取代歷史成本會計模式。每一種計量屬性都各有利弊，在增強會計信息有用性的同時，必然要以犧牲客觀性等為代價，不僅會增加會計工作者的工作量，會計處理的隨意性也會增加。筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定部門應(yīng)該出臺細(xì)則，或者單獨制定一項具體準(zhǔn)則對公允價值的使用進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，引導(dǎo)會計工作者領(lǐng)會精神、掌握標(biāo)準(zhǔn)、合理應(yīng)用。目前我國的市場發(fā)育、管理者和會計人員對公允價值的理解、投資者對公允價值的期望和利用、審計工作者對公允價值的尺度把握、企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管都存在較大差距，必須充分重視濫用公允價值進(jìn)行過度盈余管理的危害性，以不斷促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展！

【參考文獻(xiàn)】

[1]RobertN.Anthony.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的反思.李勇，等譯.機械工業(yè)出版社，2005年6月.

[2]謝詩芬.會計計量中的現(xiàn)值研究.西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年版.

[3]財政部會計準(zhǔn)則委員會.會計信息質(zhì)量特征.大連出版社，2005年版.