新企業(yè)會計準則發(fā)展

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2006年2月15日，財政部了新企業(yè)會計準則體系（以下簡稱新準則），包括1項基本準則和38項具體準則，已于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行。本文從資產(chǎn)的計價、特殊行業(yè)的業(yè)務處理、特殊業(yè)務的處理、財務會計報告、其他等五個方面對新準則進行了簡要的闡述，以期有利于會計人員對新企業(yè)會計準則的整體把握及貫徹執(zhí)行。

2006年2月15日，財政部了新企業(yè)會計準則體系，包括1項基本準則和38項具體準則（含應用指南），已于今年月日月1日起在上市公司施行。這一企業(yè)準則體系既與中國國情相適應，又與國際財務報告準則想趨同，為我國各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟業(yè)務提供了會計確認、計量和報告的標準。下面分五個方面對新會計準則的變化給予簡要的闡述。

一、資產(chǎn)的計價

新準則僅在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，對特定資產(chǎn)或者交易采用公允價值，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等；另從穩(wěn)健性與防止盈余操縱方面出發(fā)對固定資產(chǎn)減值準備的計提作了較大的調(diào)整。

1、存貨

存貨的借款費用一定條件下可以資本化。現(xiàn)行準則關(guān)于借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍僅為固定資產(chǎn)，新準則關(guān)于借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍除了固定資產(chǎn)外，還包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才級達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨投資性房地產(chǎn)。

取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法。現(xiàn)行準則對存貨發(fā)出成本的確定可以采用后進先出法，但后進先出法未能真實反映存貨流轉(zhuǎn)，因此新準則取消了存貨的后進先出法，企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

需要注意的是，雖然《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回”，但此準則不適用于存貨?！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》第十九條明確規(guī)定存貨跌價準備在原先計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

2、固定資產(chǎn)

規(guī)定了棄置費的會計處理。一些行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費用往往很大，與現(xiàn)行準則相比，新準則規(guī)定固定資產(chǎn)預計的棄置費用應計入固定資產(chǎn)的成本，計提折舊。

修改了后續(xù)支出的確認原則。新準則修改了后續(xù)支出的確認原則，與國際準則趨同，取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，即固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不允許轉(zhuǎn)回。新準則規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不允許轉(zhuǎn)回。這樣，上市公司2007年1月1日執(zhí)行新準則后，提取固定資產(chǎn)減值準備將會相當謹慎，從而增加當期利潤。

3、投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，不包括自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)，在會計報表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項目，會計處理可以采用成本模式（與固定資產(chǎn)差異不大）或者公允價值模式，但以成本模式為主導，謹慎使用公允價值。需要注意的是企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

4、長期股權(quán)投資

改變了投資的分類方式和計量標準因為引入了金融工具的概念，新準則將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資均適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

成本法和權(quán)益法應用范圍的變化。由于權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準則與國際會計準則趨同，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資改用采用成本法核算，只是在編制合并會計報表時，應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。由于投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范。

5、無形資產(chǎn)

定義和范圍不同：現(xiàn)行準則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括了可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)指商譽，但不包括企業(yè)自創(chuàng)商譽，外購的商譽按照無形資產(chǎn)核算，要在一定年限內(nèi)攤銷。新準則與國際準則趨同，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽。

規(guī)范了研究開發(fā)費用的會計處理。現(xiàn)行準則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用；新準則與國際準則趨同，對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與現(xiàn)階段支出，分別進行費用和資本化。

取消了為首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價值入賬的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十四條規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，在使用壽命內(nèi)按照能夠反映企業(yè)預期水泵該項資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式系統(tǒng)合理攤銷，無法可靠確定方式的，應當采用直線法攤銷。

6、資產(chǎn)減值

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。但需要注意的是《資產(chǎn)減值》準則中資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準則的適用范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等。存貨、應收款項、短期投資、投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)等其他資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回還應根據(jù)其適用的其他具體準則的規(guī)定，存貨適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

二、特殊行業(yè)業(yè)務處理

特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務的確認和計量要求求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、原保險合同、再保險合同等準則項目。

1、石油天然氣開采。屬于新頒布的準則，石油天然氣開采的計量可采用公允價值。

2、生物資產(chǎn)。新準則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對生物資產(chǎn)的會計處理，屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務準則，其他行業(yè)很少涉及。新準則將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類，分別進行會計處理。新準則一般采用成本模式計量，僅在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，生物資產(chǎn)應當采用公允價值計量。

3、新準則對金融企業(yè)使用金融上具具體準則的修改。新會計準則對金融工具的使用制定了4項具體準則，這對于金融企業(yè)特別是上市或擬上市的金融企業(yè)將會產(chǎn)生較大的影響。例如，新會計準則規(guī)定對于衍生金融工具一律以公允價值計最，并目要求從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行必須謹慎使用衍生金融丁具這把“雙刃劍”，以避免給報表帶來過大的波動。

4、新頒布了原保險合同、再保險合同、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報6項金融方面的會計準則，取代原《金融企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《證券公司會計制度》

三、特殊業(yè)務的處理

1、債務重組

新準則重新引入公允價值，進而產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，恢復1998年版?zhèn)鶆罩亟M準則的原狀，將債務重組收益計入當期損益。

2、非貨幣性資產(chǎn)交換

新準則將原“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并對非貨幣性資產(chǎn)再次運用了公允價值來計量，但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。在新準則中，空間是采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。

3、企業(yè)合并

新準則對于一項企業(yè)合并首先判斷其屬于同一控制下企業(yè)合并還是非控制下企業(yè)合并。對同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法處理，對于非控制下企業(yè)合并采用購買法核算。新會計灘則對于合并會計報表理論進行了較大的修改，即由原來的“側(cè)重母公司理論”轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的“側(cè)重實體理論”；而對于合并報表的范圍則更側(cè)重于“實質(zhì)性控制原則”，即母公司必須將其所有一能控制的子公司全部納入合并范圍，而不一定考慮其持有子公司的股權(quán)比例。另外，新準則還特別強調(diào)，即使是所有一者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，都應納入合并報表的范圍。

4、股份支付

新準則規(guī)定，股份支付就是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。其中，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務。新準則對以權(quán)益結(jié)算和以現(xiàn)金結(jié)算兩類股份支付，分別規(guī)范了會計處理方式，并引入公允價值計量。

5、企業(yè)年金基金

該準則為新制定的準則。新準則考慮到我國的實際情況，對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)的會計處理均進行了具體規(guī)范，實務操作性更強。新準則的使得企業(yè)年金基金的核算有則可依，準則不僅對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)的會計處理均進行了具體規(guī)范，而且對企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表和凈資產(chǎn)變動表及其附注的內(nèi)容作了詳細規(guī)定，并以附錄的形式提供了資產(chǎn)負債表和凈資產(chǎn)變動表的具體格式，新準則較具可操作性，將使得企業(yè)年金基金的資產(chǎn)動作和保值增值的信息更加規(guī)范透明。

6、職工薪酬

與現(xiàn)行制度相比，新準則職工薪酬的內(nèi)涵要廣泛得多。新準則規(guī)定職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關(guān)的支出。

新準則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認、計量和披露，將提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量。企業(yè)施行新準則后，取消了計提應付福利費的規(guī)定，按照實際發(fā)生額計入資產(chǎn)成本或當期費用，職工薪酬一定條件下可以進無形資產(chǎn)成本，上述都可能會增加企業(yè)當期利潤。

7、所得稅

不再使用應付稅款和遞延法，只用債務法。所用債務法是資產(chǎn)負債表債務法，不是原來的損益表債務法，因此，引進了計稅基礎(chǔ)、暫時性差異的概念，形成了最大的不同。

8、外幣折算

在可選記賬本位幣的表述上有不同的描述。

四、財務會計報告

主要是報告準則的變化，報告準則指規(guī)范各類企業(yè)財務會計報告的準則，如財務報表列報、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等準則項目。

1、增加“財務報表列報”準則。增加了所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表，取消了利潤分配表；資產(chǎn)負債表單獨列示：“投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、持有到期投資”，“應付職工薪酬”等；利潤表要單獨列示“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)價值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”，并將原費用分類改為新的功能性分類即“管理費用、銷售費用（原來是營業(yè)費用）、財務費用”。

2、現(xiàn)金流量表準則有所變動。a、投資活動現(xiàn)金流量部分增加了：“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”，“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”；b、披露在對凈利潤進行調(diào)節(jié)方面增加了“公允價值變動損益”、“取得或處置子公司及營業(yè)單位的信息”等。

3、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露范圍。新準則規(guī)定對國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)目前的規(guī)定，即僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，國有企業(yè)之間只有當存在投資紐帶或者其他裨性控制關(guān)系時才認定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

4、新增“合并財務報表”準則。新會計灘則對于合并會計報表理論進行了較大的修改，即由原來的“側(cè)重母公司理論”轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的“側(cè)重實體理論”；而對于合并報表的范圍則更側(cè)重于“實質(zhì)性控制原則”，即母公司必須將其所有一能控制的子公司全部納入合并范圍，而不一定考慮其持有子公司的股權(quán)比例。另外，新準則還特別強調(diào)，即使是所有一者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，都應納入合并報表的范圍。

五、其他。

1、，為了給首次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)提供規(guī)范和指導，新準則體系中還包括了《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，相當于新舊會計標準的銜接辦法。

2、企業(yè)會計準則---基本準則的變化?；緯嫓蕜t在總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益（增加直接計入所有者權(quán)益的利得和損失）、收入、費用、利潤（增加計入利潤的利得和損失）的定義、確認、計量，財務會計報告（組成及內(nèi)容）等方面有所變化，特別是增加了一章“會計計量”，除歷史成本計量屬性外，還增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值，尤其是現(xiàn)值和公允價值屬性。

參考文獻：

1、中華人民共和國財政部制定，企業(yè)會計準則2006【M】，經(jīng)濟科學出版社，2006年2月第1版。

2、企業(yè)會計準則委員會編，《企業(yè)會計準則------應用指南》[M]，立信會計出版社，2006年11月