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商品銷售收入風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則

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商品銷售收入風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則

【摘要】本文結(jié)合現(xiàn)行收入初次確認(rèn)的會計(jì)規(guī)范,分析了新會計(jì)準(zhǔn)則下商品銷售收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的法理實(shí)質(zhì)及存在問題,并提出改進(jìn)的建議。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn);風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移;交付主義;證券化;實(shí)質(zhì)控制

會計(jì)要素確認(rèn)體現(xiàn)會計(jì)的特有屬性,貫穿會計(jì)核算的全過程,分初次確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)三個階段。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,商品銷售收入應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),并同時滿足五個方面的條件,其中,風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為判斷收入初次確認(rèn)(確認(rèn)時點(diǎn))的實(shí)質(zhì)要件。從法理角度對收入初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行分析判斷,對提高收入確認(rèn)的職業(yè)判斷,規(guī)范收入后續(xù)計(jì)量和信息質(zhì)量具有重要意義。

一、商品銷售收入初次確認(rèn)中的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)規(guī)范

收入初次確認(rèn)涉及的是交易或事項(xiàng)是否屬于收入要素和應(yīng)當(dāng)屬于哪一要素,應(yīng)具備可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。

在判斷商品銷售收入確認(rèn)的依據(jù)上,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(以下簡稱《指南》)規(guī)定:“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方,構(gòu)成銷售商品收入的首要條件”,同時規(guī)定“判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易實(shí)質(zhì),并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷”?!吨改稀愤€列舉了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的三種情況,一是在通常情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后,商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)隨之轉(zhuǎn)移;二是在某些情況下,轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移,企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn);三是有時企業(yè)已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證,風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移??梢?,商品銷售收入的初次確認(rèn),在涉及風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件時,風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則成為判斷收入確認(rèn)與否的主要標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上《指南》對于托收承付、預(yù)收款、以舊換新、支付手續(xù)費(fèi)和委托代銷五種特殊銷售方式下收入確認(rèn)時點(diǎn)的規(guī)定,即初始確認(rèn)問題,實(shí)質(zhì)也是以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為主要條件的。如托收承付方式,在辦妥托收手續(xù)時即表明商品的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購買方——已符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),此時不管實(shí)物的所有權(quán)證歸誰擁有,銷售方只是履行后續(xù)程序,確保購買方實(shí)現(xiàn)所有權(quán)。

二、商品銷售收入初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的立法理論

商品銷售收入初次確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”的條款?!逗贤ā返?33條規(guī)定,標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時起轉(zhuǎn)移,但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外;第142條規(guī)定,標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn),在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān),交付之后由買受人承擔(dān),但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明,判斷標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移及所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移時,如果法律沒有另行規(guī)定或當(dāng)事人沒有另行約定的,則以交付時點(diǎn)為準(zhǔn)。對照收入準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)條件,風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是交付的法律形式。按民法理論,交付分為現(xiàn)實(shí)交付和擬制交付,現(xiàn)實(shí)交付與收入準(zhǔn)則和《指南》規(guī)定的條件一致,交付表明了風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移。擬制交付是指僅轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)的交付方式,包括簡易交付、指示交付和占有改定。其中簡易交付是指在買賣合同訂立前買受人已實(shí)際占有標(biāo)的物,合同一經(jīng)成立即視為交付完成,此前買受人雖然占有標(biāo)的物,但不享有所有權(quán),合同成立時轉(zhuǎn)移所有權(quán),如試用商品銷售。指示交付是指在標(biāo)的物由第三人占有的情況下,出賣人要求第三人返還標(biāo)的物的請求權(quán)讓與買受人,以此代替標(biāo)的物的實(shí)際交付,如支付手續(xù)費(fèi)的委托代銷。占有改定是指買賣合同約定,買受人取得標(biāo)的物的所有權(quán),但標(biāo)的物在約定的期間仍由出賣人占有,此種交付中不轉(zhuǎn)移占有,僅轉(zhuǎn)移所有權(quán),如交款提貨方式銷售商品。因此,法律上擬制交付是用來替代現(xiàn)實(shí)交付的,兩者在法律效果上等同,“交付”實(shí)際上包括了轉(zhuǎn)移所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容,成為當(dāng)前商品銷售收入的確認(rèn)依據(jù)。三、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則可能存在的問題及改進(jìn)的建議

以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移作為商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判斷依據(jù)強(qiáng)調(diào)的是實(shí)現(xiàn),對于傳統(tǒng)的商品交易較容易判斷,但由于受私法體系中風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移認(rèn)定差異、國際貿(mào)易多樣性和經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新等因素影響,使人們對風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定帶有很強(qiáng)的主觀性,從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。首先是對風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則認(rèn)定的差異上。目前存在所有權(quán)主義和交付主義兩類標(biāo)準(zhǔn),這種差異會通過對確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的影響降低收入信息質(zhì)量。其次是國際貿(mào)易的多樣化加大了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則判斷的難度。在國際貨物買賣中,對風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時間確定上有劃撥原則、客貨時間原則和國際慣例原則之分;在以客貨時間作為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時,又按交貨類別分為涉及運(yùn)輸、不涉及運(yùn)輸和在途三種情況;有些國際慣例對風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時間有自己的規(guī)定,使風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的判斷變得異常復(fù)雜。第三是經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新,衍生業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn),運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行確認(rèn)會產(chǎn)生不同的會計(jì)結(jié)果,影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化,按照風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則,證券化資產(chǎn)可能被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)(表內(nèi)處理),也有可能作為銷售處理確認(rèn)損益(表外處理)。當(dāng)源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)利和義務(wù)(如信用風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)權(quán)利、選擇權(quán)等)能夠被有效的分解開來,并且能以各種相互獨(dú)立的衍生工具形式分散給不同持有方時,風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)間會出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外,風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則對實(shí)質(zhì)上所有的判斷也很難定量化,實(shí)際操作中存在很大的難度與主觀性。因此,對于創(chuàng)新的商品交易,傳統(tǒng)的會計(jì)處理有時會顯得無能為力,往往只針對簡單形式的合約進(jìn)行規(guī)范,造成相當(dāng)部分新型交易事項(xiàng)不能得到會計(jì)和經(jīng)濟(jì)上應(yīng)有的解釋。

總之,隨著經(jīng)濟(jì)交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展,現(xiàn)有以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為實(shí)質(zhì)形式的商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)難以滿足會計(jì)信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認(rèn)時,迫切需要改進(jìn)與創(chuàng)新現(xiàn)有的會計(jì)模式。建議采用以實(shí)質(zhì)控制為判斷基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀,對控制、風(fēng)險(xiǎn)、收益進(jìn)行相對獨(dú)立的反映,使復(fù)雜商品銷售交易的會計(jì)反映更加全面、可靠。

【參考文獻(xiàn)】

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