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政府會(huì)計(jì)體制改革

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我國(guó)的體系包括會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì),預(yù)算會(huì)計(jì)指財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)一系列改革已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào),而預(yù)算會(huì)計(jì)目前實(shí)行的是1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入,預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化,原有的預(yù)算會(huì)計(jì)模式越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要,建立政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)“三足鼎立”的會(huì)計(jì)體系模式是現(xiàn)實(shí)的選擇[1]。本文重點(diǎn)探討和政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)。

一、政府會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

(一)會(huì)計(jì)的體系不適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要

盡管對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善,但至今仍然沒(méi)有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系,隨著部門預(yù)算的編制和國(guó)庫(kù)集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入,客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮,構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類,才可以明確各個(gè)類別會(huì)計(jì)核算的目的,根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范,以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

(二)核算的不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府,政府受人民之托,用人民的資金,來(lái)管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù),包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控,而這些都離不開政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的、合理和完整的會(huì)計(jì)信息,而信息是由政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì),核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng),沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素,特別是在諸如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會(huì)計(jì)記錄,各級(jí)政府的財(cái)政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況,對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒(méi)有得到充分的反映和核算。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容,不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況,越來(lái)越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

(三)核算的基礎(chǔ)不適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要

目前,我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù),會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng),能如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但是隨著財(cái)政管理體制改革和政府職能的逐步轉(zhuǎn)變,采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如:

1.不能反映那些跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金,從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí);

2.往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出,使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控;

3.不能揭示未來(lái)的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債,政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋[2]。

(四)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要

政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)關(guān)注整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效,應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量,有助于解脫政府公共受托責(zé)任,滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府預(yù)算不同,政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況,政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映預(yù)算收支,還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況;不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果,還反映以往決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng),是政府決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來(lái)源。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心,只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露而忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的其他重要內(nèi)容。如:政府的受托責(zé)任;長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期債務(wù)的計(jì)量等問(wèn)題,因而遠(yuǎn)不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要。

二、政府會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)設(shè)想

(一)明確政府會(huì)計(jì)體系、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)一直以來(lái)沒(méi)有區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì),根據(jù)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)所具有的特征,我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)不僅不是政府會(huì)計(jì),甚至還不是完全的預(yù)算會(huì)計(jì),充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過(guò)程的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。與西方國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)相比,我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)還不夠完整,與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)相比,差距更大,可以說(shuō)我國(guó)至今沒(méi)有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。因此,從預(yù)算會(huì)計(jì)拓展為政府會(huì)計(jì),不僅是改變名稱的問(wèn)題,而首先是轉(zhuǎn)變整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)觀念的問(wèn)題[3]。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立和完善,其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系,并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)。

(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

1.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計(jì)

從世界范圍來(lái)看,在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域,推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù),大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)[4]。借鑒西方國(guó)家改革的成功經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)國(guó)情:我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期,還沒(méi)有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,加之政府會(huì)計(jì)的財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高,因而,決定了現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計(jì)應(yīng)該是:初級(jí)階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ),即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制,對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。如:預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金;政府采購(gòu)中跨年度資本性支出,長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債等;改革中期隨著政府會(huì)計(jì)體系的完善和法規(guī)的不斷健全、規(guī)范,擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)范圍,直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

2.政府會(huì)計(jì)特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革

(1)固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革

對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本,建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度,設(shè)置“累計(jì)折舊”科目,作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目,同時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下,增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目,以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力,同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理,從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。

(2)保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革

對(duì)于政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì),政府財(cái)政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求、社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的責(zé)任列入年度支出預(yù)算;預(yù)算單位對(duì)未來(lái)社會(huì)保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)當(dāng)年支出。

(3)長(zhǎng)期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革

對(duì)政府長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算方面,建議對(duì)直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對(duì)直接長(zhǎng)期債務(wù),如:政府直接借入的各類債務(wù)等,建立還貸準(zhǔn)備金,核算分?jǐn)偟拈L(zhǎng)期債務(wù),并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,對(duì)利息進(jìn)行分期核算,從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),并全面反映政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況;對(duì)或有債務(wù),如:政府提供擔(dān)保的債務(wù)等,參照或有負(fù)債處理原則,增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”并在報(bào)表中列支。

(三)擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

目前,政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任,已日漸引起有關(guān)方面的注意,政府是一個(gè)社會(huì)管理機(jī)構(gòu),同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體,承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既不能滿足預(yù)算管理的需要,也不能滿足國(guó)有資產(chǎn)管理的要求,更不能提供全面、完整反映一級(jí)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告,因此,為了與我國(guó)財(cái)政體制改革相適應(yīng),應(yīng)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上,擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系,如:增加長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算內(nèi)容,并提供實(shí)際執(zhí)行與計(jì)劃、預(yù)算比較信息,并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息(如或有負(fù)債的說(shuō)明等),以便對(duì)政府業(yè)績(jī)進(jìn)行正確的界定和評(píng)價(jià)。

[]

[1]陳穗紅、石英華《美國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制特點(diǎn)與我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革問(wèn)題》2005年5月18日

[2]章江益《美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)的特色》財(cái)經(jīng)報(bào)

2003-05-16

[3]李建發(fā)《論改進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》會(huì)計(jì)研究2001年第6期

[4]劉玉廷《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干問(wèn)題》會(huì)計(jì)研究2004年第10期

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