簡(jiǎn)談對(duì)合并會(huì)計(jì)的研究

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摘要：合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)購(gòu)并為服務(wù)對(duì)象的，企業(yè)購(gòu)并的重要性決定了合并會(huì)計(jì)研究的重要性。本文闡述了研究意義、相關(guān)研究成果綜述、研究范圍、研究思路和結(jié)構(gòu)、研究方法，依據(jù)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀并具體列示了幾條創(chuàng)新內(nèi)容。

合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)購(gòu)并為服務(wù)對(duì)象的，企業(yè)購(gòu)并的重要性決定了合并會(huì)計(jì)研究的重要性。合并會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊領(lǐng)域，一個(gè)世紀(jì)以來(lái)，眾多學(xué)者、專家對(duì)其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問(wèn)題的復(fù)雜、多變和實(shí)務(wù)界對(duì)這一研究的迫切需求。本文在新時(shí)期、新環(huán)境下對(duì)合并會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列創(chuàng)新性探討，旨在傾全力為這一領(lǐng)域做出點(diǎn)滴貢獻(xiàn)。

一、研究的范圍

合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)合并為服務(wù)對(duì)象的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊領(lǐng)域。合并會(huì)計(jì)包括（1）企業(yè)合并時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，主要是合并會(huì)計(jì)方法、合并商譽(yù)等。（簡(jiǎn)稱“企業(yè)合并”）。（2）企業(yè)合并后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題—合并會(huì)計(jì)報(bào)表。（簡(jiǎn)稱“合并會(huì)計(jì)報(bào)表”）。合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)購(gòu)并為服務(wù)對(duì)象的，企業(yè)購(gòu)并的重要性決定了合并會(huì)計(jì)研究的重要性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》認(rèn)為：“企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

二、研究的意義

（一）研究的理論意義

合并會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)特殊領(lǐng)域，對(duì)合并會(huì)計(jì)的討論長(zhǎng)期以來(lái)是會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)，但研究側(cè)重于合并會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)方面，鮮有對(duì)合并會(huì)計(jì)進(jìn)行深入地理論探討。本研究擬對(duì)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題從理論上進(jìn)行全面、深入、系統(tǒng)地研究，探索合并會(huì)計(jì)的特性：尋找合并會(huì)計(jì)的規(guī)律；確立合并會(huì)計(jì)的目標(biāo)：提出合并會(huì)計(jì)的原則。這些探討將推動(dòng)合并會(huì)計(jì)的研究向縱深發(fā)展。

（二）研究的實(shí)踐意義

企業(yè)并購(gòu)是優(yōu)化資源配置的重要手段。一個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，購(gòu)并浪潮在全球范圍內(nèi)波瀾壯闊，在今日中國(guó)則是方興未艾。對(duì)并購(gòu)交易及購(gòu)并后形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行公允的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和恰當(dāng)?shù)呐?，影響到多方的利益，直至影響到?gòu)并的終極目標(biāo)—優(yōu)化配置社會(huì)資源。購(gòu)并是一種大型而復(fù)雜的交易，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)象是寬泛而特殊的會(huì)計(jì)主體，因此，合并會(huì)計(jì)被稱作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一。

三、研究的思路

本文在對(duì)合并會(huì)計(jì)的研究中強(qiáng)調(diào)理論先行。浩大繁雜是合并會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，在空間上，它常涉及到會(huì)計(jì)主體的部分甚至全部資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)；在時(shí)間上，它可能延續(xù)到會(huì)計(jì)主體整個(gè)生命周期。面對(duì)合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中層出不盡的問(wèn)題，人們很容易陷入就事論事，窮于應(yīng)付的境地，導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，各個(gè)部分相互矛盾；各個(gè)時(shí)期首尾脫節(jié)；業(yè)務(wù)操作難以掌握；職業(yè)判斷無(wú)所遵循。基于這樣一種認(rèn)識(shí)，本研究中，將合并會(huì)計(jì)理論的研究作為首要的，作為第一性的。力圖通過(guò)全面深入的研究，能夠提出一套較為系統(tǒng)的合并會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。包括，合并會(huì)計(jì)的特性：合并會(huì)計(jì)的規(guī)律：合并會(huì)計(jì)的目標(biāo)；合并會(huì)計(jì)的原則。實(shí)務(wù)是以理論為指導(dǎo)的。理論研究的目的是解決實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，理論反映的是事物的本質(zhì)和規(guī)律，是關(guān)于一般性的東西。實(shí)務(wù)要研究的是：（1）以實(shí)務(wù)中最基本的問(wèn)題為例，探討合并會(huì)計(jì)的基本理論如何去指導(dǎo)實(shí)踐；（2）對(duì)實(shí)務(wù)中國(guó)內(nèi)尚未涉足的領(lǐng)域進(jìn)行研究，為期拋磚引玉。

四、研究方法

研究方法是完成研究任務(wù)的重要手段，本文采用的是以規(guī)范研究為主，規(guī)范研究與實(shí)證研究相結(jié)合的研究方法。具體采用的研究方法主要有：歸納法、演繹法、移植法、問(wèn)卷調(diào)查方法、統(tǒng)計(jì)分析方法等。購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法，兩者方法的選擇一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)工作者爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。我國(guó)合并準(zhǔn)則卻允許“購(gòu)買法”和“權(quán)益結(jié)合法”并存。

五、我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚處于征求意見(jiàn)階段

我國(guó)1996年的企業(yè)合并具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，明確企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法，并初步規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法的適用條件。但到目前為此，該準(zhǔn)則尚未正式，這給了企業(yè)選擇會(huì)計(jì)處理方法的空間。

（二）我國(guó)允許企業(yè)采用的合并會(huì)計(jì)處理方法實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買法

財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（1995年）、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（1997年）來(lái)看，這些會(huì)計(jì)規(guī)定雖從未提及“權(quán)益結(jié)合法”和“購(gòu)買法”，但從其實(shí)質(zhì)上看允許使用的是購(gòu)買法。

（三）權(quán)益結(jié)合法得到了管理部門的默認(rèn)

1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開中國(guó)上市公司換股合并的序幕。之后，新潮實(shí)業(yè)、正虹飼料、華光陶瓷、大眾科創(chuàng)、青島雙星、龍電股份、寧夏恒力、亞盛實(shí)業(yè)、同濟(jì)科技等上市公司，以及最近的TCL通訊換股合并均采用權(quán)益結(jié)合法。

六、主要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)

1．從理論上對(duì)合并會(huì)計(jì)進(jìn)行全面、深入、系統(tǒng)地研究，確立其目標(biāo)、提出其原則。

2．提出合并會(huì)計(jì)報(bào)表是可靠性較低，相關(guān)性較高，與聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表有很強(qiáng)可比性的報(bào)表。合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表相輔相成，缺一不可。

3．對(duì)合并會(huì)計(jì)中有爭(zhēng)議的重大問(wèn)題明確提出自己的觀點(diǎn)，主要有：（1）企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法應(yīng)只允許使用購(gòu)買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法。（2）對(duì)購(gòu)買商譽(yù)應(yīng)采用系統(tǒng)攤銷的方法并增加攤銷年限；（3）以母公司理論為合并報(bào)表的指導(dǎo)理論。

4．提出改進(jìn)合并報(bào)表的方案：一方面加大合并報(bào)表信息披露；另一方面編制簡(jiǎn)式合并報(bào)表。

5．對(duì)企業(yè)合并中的稅務(wù)會(huì)計(jì)等新領(lǐng)域進(jìn)行初步探索。

6．采用實(shí)證分析方法，證實(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表之間的差異程度，為揭示合并會(huì)計(jì)報(bào)表的性質(zhì)，有效地使用合并報(bào)表提供了科學(xué)依據(jù)。

7．采用問(wèn)卷的方法，對(duì)合并會(huì)計(jì)信息的供給方、需求方進(jìn)行了調(diào)查，得到第一手的資料，提供了相應(yīng)的證據(jù)，也可作為其他學(xué)者進(jìn)一步研究的參考。

8．根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)資料顯示：執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師7萬(wàn)多人。雖然他們?cè)趯?shí)踐工作中積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，還要有終身學(xué)習(xí)和進(jìn)修的意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，做到會(huì)計(jì)信息真實(shí)可信。