借款費(fèi)用處理事項(xiàng)研究

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編者按：本論文主要從資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始等進(jìn)行講述，包括了支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出、轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)、計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額等，具體資料請見：

借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的、但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng)不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指企業(yè)購置或建造固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)。具體來說：支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出，如，用現(xiàn)金或銀行存款購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等；轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)是指將除貨幣資金以外的資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如，為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等；承擔(dān)帶息債務(wù)是指以承擔(dān)帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）的方式購買工程用材料。如企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)的支出，計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價或或溢價的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。

第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。這里所指的“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造工作，例如廠房開始建造等。

在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

在符合開始資本化三個條件后的每一個應(yīng)予資本化的會計(jì)期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期益，不再資本化。

[案例75]

[案情說明]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司以人民幣為記賬本位幣，2003年1月1日為安裝一條GT89生產(chǎn)線，向銀行借入3年期美元借款18萬美元，年利率為8％。秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當(dāng)日的匯率為$1=￥8.20；企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，當(dāng)期無其他外幣借款。GT89生產(chǎn)線2003年1月1日開始安裝，3月31日安裝完畢，投入使用。

安裝期間，發(fā)生的支出情況如下：

1月1日發(fā)生支出9萬美元，當(dāng)日匯率為$1=￥8.20；

2月1日發(fā)生支出6萬美元，當(dāng)日匯率為$1=￥8.25；

3月1日發(fā)生支出2萬美元，當(dāng)日匯率為$1=￥8.29.

1月、2月和3月各月月末匯率分別為：

1月31日為$1=￥8.22；2月28日為$1=￥8.27；3月31日為$1=￥8.30.

秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司按月計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，并對外提供中期報表。

[法律依據(jù)]《中華人民共和國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年1月1日會計(jì)處理如下：

1日借入美元借款時，秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款——美元戶（$180000×8.20）1476000

貸：長期借款——美元戶1476000

1日發(fā)生美元支出時，秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：在建工程738000

貸：銀行存款——美元戶（$90000×8.20）738000

[計(jì)算分析]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年1月31日，計(jì)算1月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.22=9864（元）

外幣累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=$90000×30÷30=90000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$90000×8％×1÷12=600（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$600×8.22=4932（元）

[業(yè)務(wù)說明]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年1月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實(shí)際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為4932元。

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.22－8.20）＋0=3600（元）

[業(yè)務(wù)說明]應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即3600元。秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年1月份應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額=4932＋3600=8532（元）

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2002年1月31日會計(jì)處理如下：

借：在建工程——借款費(fèi)用8532

財務(wù)費(fèi)用4932

貸：長期借款——美元戶13464

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年2月1日會計(jì)處理如下：

1日發(fā)生美元支出時，秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：在建工程495000

貸：銀行存款——美元戶（$60000×8.25）495000

[計(jì)算分析]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年2月28日，計(jì)算2月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.27=9924元

外幣累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=$150000×28÷28=150000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$150000×8％×1÷12=1000（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$1000×8.27=8270（元）

[業(yè)務(wù)說明]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年2月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實(shí)際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為8270元。

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.27－8.22）＋$1200×（8.27－8.22）=9060（元）

[特別提示]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司用的是1月31日的匯率與2月28日的匯率相比較，而不是2月1日的匯率，因?yàn)榕c上一個計(jì)算期相比，借款本金及利息是在1月31日匯率的基礎(chǔ)上發(fā)生變動的。

[業(yè)務(wù)說明]應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即9060元。秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年2月份應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額=8270＋9060=17330（元）

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年2月28日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：在建工程——借款費(fèi)用17330

財務(wù)費(fèi)用1654

貸：長期借款——美元戶18984

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年3月1日會計(jì)處理如下：

1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：在建工程——借款費(fèi)用165800

貸：銀行存款——美元戶（$20000×8.29）165800

[計(jì)算分析]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年3月31日，計(jì)算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：

①利息資本化金額

外幣借款利息=$180000×8％×1÷12=1200（美元）

折合為人民幣的借款利息=$1200×8.30=9960（元）

外幣累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=$1700000×31÷31=1700000（美元）

外幣借款利息資本化金額=$170000×8％×1÷12=1133.3（美元）

折合為人民幣的利息資本化金額=$1133.3×8.30=9406.39（元）

②匯兌差額資本化金額

外幣借款本金及利息的匯兌差額=$180000×（8.30－8.27）＋$2400×（8.30－8.27）=5472（元）

[業(yè)務(wù)說明]應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即5472元。秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年3月份應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額=9406.39＋5472=14878.39（元）

[會計(jì)處理]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年3月31日會計(jì)處理如下：

借：在建工程——借款費(fèi)用14878.39

財務(wù)費(fèi)用553.61

貸：長期借款——美元戶15432

[業(yè)務(wù)說明]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司2003年3月31日還應(yīng)將已完工的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。

[特別說明]秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司應(yīng)當(dāng)在2003年6月30日對外提供的中期財務(wù)報告中，對與借款費(fèi)用有關(guān)的信息作如下披露：

2003年上半年，秋山（江寧）織造集團(tuán)有限公司資本化的借款費(fèi)用為40740.39（8532＋17330＋14878.39）元，用于確定資本化金額的資本化率（月利率）為0.67％。