彌補(bǔ)虧損會(huì)計(jì)稅務(wù)處理研究

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編者按：本論文主要從彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理等進(jìn)行講述，包括了彌補(bǔ)期限的計(jì)算問(wèn)題、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人檢查增加的所得額，不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損、免稅所得彌補(bǔ)虧損的方法、對(duì)外投資分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的方法、彌補(bǔ)虧損后有所得的適用稅率確定方法、企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)等，具體資料請(qǐng)見：

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中既可能發(fā)生盈利，也可能出現(xiàn)虧損。會(huì)計(jì)上的“虧損”與稅法中的“虧損”是兩個(gè)不同的概念，其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理均不同。現(xiàn)將彌補(bǔ)虧損的計(jì)算方法及會(huì)計(jì)核算方法詳細(xì)說(shuō)明如下：

一、彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如果當(dāng)年賬面利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”。與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況相同，企業(yè)應(yīng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤(rùn)”科目，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤(rùn)分配”科目的借方余額，即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過(guò)“利潤(rùn)分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。

企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。在用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)自“本年利潤(rùn)”科目，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，將本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方，其貸方發(fā)生額與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”的借方余額自然抵補(bǔ)。因此，以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損時(shí)，不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。

由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長(zhǎng)短不同等原因，以前年度未彌補(bǔ)虧損，有的可以以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，有的則須用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。無(wú)論是以稅前利潤(rùn)還是稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，其會(huì)計(jì)處理方法相同，無(wú)需專門作會(huì)計(jì)分錄。但如果用盈余公積彌補(bǔ)虧損，則需作賬務(wù)處理，借記“盈余公積”科目，貸記“未分配利潤(rùn)-盈余公積補(bǔ)虧”科目。

二、稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)。但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。”根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]189號(hào)文件規(guī)定，“稅法所指虧損的概念，不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的虧損額，而是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虧損額經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額?！边@里的“五年”，是指稅收上計(jì)算彌補(bǔ)虧損的期限，只對(duì)計(jì)算應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，而在彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)核算中，并不受“五年”期限的限制。會(huì)計(jì)上，無(wú)論是盈利還是虧損，期末一律將“本年利潤(rùn)”科目的余額，結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目。這里的“本年利潤(rùn)”余額是指扣除所得稅費(fèi)用后的凈利潤(rùn)。

在實(shí)際操作中，應(yīng)注意下列問(wèn)題：

1.彌補(bǔ)期限的計(jì)算問(wèn)題。五年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。先虧先補(bǔ)，按順序連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)期。如某企業(yè)2000年虧損80萬(wàn)元，其彌補(bǔ)期限是2001年～2005年。假定該企業(yè)這五年間每年分別盈利10萬(wàn)元，可全部用于彌補(bǔ)2000年虧損額，合計(jì)補(bǔ)虧金額50萬(wàn)元，截至2005年底尚未彌補(bǔ)的30萬(wàn)元虧損，不能用2005年以后的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。另外，2001年～2005年間如不都是盈利，也應(yīng)計(jì)算連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)時(shí)間。假如該企業(yè)2001年～2004年連續(xù)四年虧損（2001年虧損彌補(bǔ)期限為2002年～2006年，2002年虧損彌補(bǔ)期限為2003年～2007年，依此類推），2005年盈利50萬(wàn)元，因2000年虧損彌補(bǔ)期限截至2005年已滿5年，就只能以2005年的50萬(wàn)元利潤(rùn)彌補(bǔ)2000年虧損，剩余的30萬(wàn)元虧損，從2006年起不得用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人檢查增加的所得額，不得用于彌補(bǔ)以前年度虧損。

3.免稅所得彌補(bǔ)虧損的方法。國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào)文件規(guī)定，按照稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)的某些項(xiàng)目免征所得稅。如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損。

4.對(duì)外投資分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的方法。國(guó)稅發(fā)[1994]250號(hào)文件規(guī)定，納稅人在國(guó)內(nèi)投資、聯(lián)營(yíng)取得利潤(rùn)，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后有盈余的，不再補(bǔ)稅。

5.匯總、合并納稅成員企業(yè)（單位）虧損彌補(bǔ)的方法?！镀髽I(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損審核管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1997]189號(hào)）規(guī)定，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)實(shí)行由行業(yè)和集團(tuán)公司匯總、合并繳納企業(yè)所得稅的成員企業(yè)（單位）當(dāng)年發(fā)生的虧損，在匯總、合并納稅時(shí)已沖抵了其他成員企業(yè)（單位）的所得額或并入了母公司的虧損額，因此，發(fā)生虧損的成員企業(yè)（單位）不得用本企業(yè)（單位）以后年度實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)。

成員企業(yè)（單位）在匯總、合并納稅年度以前發(fā)生的虧損，可仍按稅收法規(guī)的規(guī)定，用本企業(yè)（單位）以后年度的所得予以彌補(bǔ)，不得并入母（總）公司的虧損額，也不得沖抵其他成員企業(yè)（單位）的所得額。

6.彌補(bǔ)虧損后有所得的適用稅率確定方法。國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)上一年度發(fā)生虧損，可用當(dāng)年所得予以彌補(bǔ)，按彌補(bǔ)虧損后的所得額來(lái)確定適用稅率。

彌補(bǔ)虧損是一項(xiàng)重要的稅收政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人均應(yīng)當(dāng)建立彌補(bǔ)虧損臺(tái)賬，為今后準(zhǔn)確核定或申報(bào)彌補(bǔ)虧損奠定基礎(chǔ)。